关于构建我国政府会计准则若干问题:政府会计准则

　　摘要：建立政府会计准则是我国政府会计改革的必然选择。，本文结合国际上政府会计准则构建的实践经验以及我国的实际情况，重点探讨了有关我国政府会计准则的目标定位、制定导向、信息披露原则、构建机制与结构选择等重要问题。
　　关键词：政府会计改革　政府会计准则　预算会计
　　
　　随着我国社会主义市场经济体制的逐步完善，社会公众对建设透明政府、绩效政府的要求日益强烈，现行政府会计(预算会计)面临着重大改革。从国际上进行政府会计改革的国家的实践来看，建立政府会计准则是改革的关键环节。本文拟结合我国的实际情况，探讨构建我国政府会计准则需要明确的几个重要问题。
　　
　　一、政府会计准则的目标定位：财政预算报告目标还是财务状况报告目标
　　
　　(一)国际上政府会计准则的目标定往　明确准则的目标定位问题是构建政府会计准则体系的首要前提。国际上各国的政府会计对目标的选择大体可分为两类：一类是财政预算报告目标，代表国家有法国、德国、波兰等国；另一类是财务状况报告目标，代表国家有美国、英国、澳大利亚、加拿大、新西兰等国。这两种目标的主要区别有：第一，两者信息服务对象不同。前者的信息服务对象主要是立法机关和有关行政管理部门等内部使用者，而后者的信息服务对象主要是以社会公众为主体的外部使用者，对象范围相当广泛。第二，两者提供资金运动信息的侧重点不同。前者侧重提供财政预算资金收支信息，具体包括当年政府或部门预算执行的信息、重大投资项目的绩效信息、财政或财务资金使用的风险预警信息、政府产权、债权、债务的信息等，以政府当年预算资金的实际收支情况与当年预算数字的比较为报告重点，而后者侧重提供政府层面财务信息，以政府全部的资金状况为报告内容，范围更广泛，不仅包括政府预算资金收支，而且包括非预算资金的收支，不仅反映当年的资金运动，而且反映以往年度经济业务对当年资金运动的影响，甚至反映当前经济业务对未来资金运动的影响，内容多且细，提供会计信息的目的是阐明政府施政的受托责任。第三，两者对权责发生制的引入程度要求不同。前者旨在反映和监督财政预算收支的合规性及其是否满足了财政管理的要求，而收付实现制相对于权责发生制在这方面具有更佳的功效。因为按照收付实现制，会计确认的预算收入或支出数，一般就是实际入库或出库的资金数，这样既便于监控预算收支的过程，又便于安排预算拨款和预算支出的进度，了解预算收支的结果。而后者旨在解脱政府施政的受托责任，要求政府会计不仅仅要提供预算收支方面的信息，还要提供所拥有或控制的经济资源信息，提供有关从事政务活动或商务活动的成本和效率信息，提供有助于评价政府绩效的其他有用信息。要满足这些要求，必然要求广泛而深入地引人权责发生制。
　　
　　(二)我国未来政府会计准则的目标定位　各国政府会计规范的目标定位，是由各自的国情决定的÷从目前国内实际情况来看，经过近三十年的改革开放，政府本身以及社会民众对建立透明政府、绩效政府的愿望越来越强烈，而近年来政府职能转换、公共财政体制改革、政府收支分类科目变化、政府绩效评价制度建设等，均对反映政府财务状况信息提出了要求，这些实际情况不容许我国未来的政府会计准则目标仅仅定位于财政预算报告目标，忽略财务状况报告目标。但财政预算报告目标应该是我国政府会计的主要目标。这是因为：第一，从政府会计信息服务对象来看，我国政府会计信息服务的实际对象主要是立法机关和有关行政管理部门，不是社会公众等。尽管从政府与社会公众之间的委托代理关系看，社会公众应该是政府会计信息服务的主要对象，但在我国，社会公众实际上并不关注政府会计信息，而是关注与其自身利益直接相关的信息，如医疗、教育、住房、收入、物价等，社会公众行使监督权的主要途径是通过立法机关和有关行政管理部门进行的；第二，从立法机关和有关行政管理部门关注的信息侧重点来看，主要是财政预算资金收支方面的信息，因为据国家统计数据，我国的财政收入(不含债务收入)总额在我国GDP中约占20％，这些财政资源如何分配使用，才是立法机关和有关行政管理部门关注的重点；第三，从我国政治环境来看，我国是中央集权的国家，实行的是共产党领导的多党合作的民主政治制度，因此，我国政府会计没有必要象英美国家那样向社会公众提供全方位、大口径的财务状况方面的信息；第四，从成本效益原则来看，如果以财务状况报告目标为主，势必要大范围深层次地引入权责发生制，而这将导致相当高的构建成本和运行成本。综上所述，我国未来政府会计准则的目标定位应该是以向立法机关、有关行政管理部门提供财政预算资金收支信息为主，同时提供一定财务状况方面的信息。也就是说，我国未来应该建立以预算会计为主、预算会计与财务会计相结合的新型政府会计模式，这种模式符合我国国情，既能充分反映财政预算收支过程方面的信息，又能反映使用财政资金形成的资产信息和应由本期财政支出负担的负债信息；既能有效监督预算收支的合规性，又能满足社会公众对透明政府、绩效政府建设的要求。
　　
　　二、政府会计准则的制定导向：原则导向还是规则导向
　　
　　(一)国际上政府会计准则的制定导向　明确了政府会计准则的目标定位后，要围绕目标构建起高质量的政府会计准则，还需要明确我国准则制定的导向问题。会计准则的制定主要有两种基本导向：规则导向和原则导向。一般地，规则导向的准则除了给出某一对象或交易、事项的会计处理和财务报告所必须遵循的原则外，还力图考虑到原则适用的所有可能情况，并将这些情况下对原则的运用具体化为可操作的详细规则。这种规则导向的准则最大的特点就是内容上往往具有大量明确的界限标准，从而可操作性强，对会计人员的专业素质和职业判断能力要求不会太高，执行准则时成本可能较低。但是由于经济环境处于不断变化中，需要不断补充、修订规则，势必造成高昂的修订变动成本。而以原则为导向的准则往往仅针对某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告提出应遵循的原则，可能包括以原则为基础的一些规则，但不会力图回答所有问题或对每种可能情况均提供详细的规则。’相对于规则导向的准则，这种原则导向准则的特点是：其一。原则导向的准则更关注交易、事项的经济实质，从而力求避免进行形式上具体的界限标准；其二，原则导向的准则更倚重于会计人员的专业素质和职业判断，可操作性较弱，执行成本可能较高，并且可能导致会计信息的不可比}其三，原则导向的准则更为灵活，适应性更强，稳定性更强，从而可以节约大量的准则制定变动成本；其四，原则导向的准则可能导致会计人员利用原则的模糊或笼统性进行盈余操纵，而规则导向的准财可能导致会计人员针对具体规则给出的界限标准进行交易策划，以貌似“合法”的途径进行盈余操纵。
　　(二)我国未来政府会计准则的制定导向 现实中并不存在纯粹规则导向或纯粹原则导向的会计准则，有关准则制定导向的关键问题是依据实际情况进行以何者为主的准则制定。就我国未来政府会计准则的制定导向而言，应该选择以原则为主规则为辅的准则制定导向。首先，考虑到我国正处于政治、经济体制不断改革。财政体制逐渐转向公共财政，政府绩效评价制度正在建设，政府职能 正在转换的特定时期，政府会计内容可能常常不断变动，为了尽可能避免政府会计准则相对于政治经济发展的滞后性现象的出现，需要我国未来政府会计准则的制定具有灵活性，否则将导致相当高的准则制定和修订成本。其次，无论是国际会计师联盟(IFAC)制定的政府会计准则，还是美国、加拿大等国制定的政府会计准则，从内容上看，基本上都是原则性描述，只有很少的界限标准。因此，选择以原则为主规则为辅的准则制定导向应该是合乎国际上政府会计准则发展趋势的；再次，以原则为导向的准则在可操作性方面较弱，更倚重于会计人员的专业素质和职业判断，而我国目前会计人员的专业素质普遍偏低，职业道德水平不高，特别是预算会计人员，由于预算业务的会计处理相对简单，对预算会计的知识水平要求不高，造成许多预算会计人员知识更新缺乏动力和压力，这种情况在未来一段时期内还将存在。这样就要求我国未来政府会计准则制定时以规则导向为辅，注意可操作性，减少准则实施方面的障碍。
　　
　　三、政府会计准则的信息披露原则：充分披露还是恰当披露
　　
　　(一)充分披露不适合政府会计　长期以来，由于所有权与经营权分离，现代企业尤其是股份有限公司会计信息的披露原则都是坚持充分披露原则，以解决企业外部人(主要是投资人、债权人)与内部人(主要是经营者)之间存在的信息不对称问题。所谓充分披露原则，是指凡是能公允表达企业经济事项所必要的信息均应完整提供，并让用户易于理解。换言之，若某项信息被忽视或遗漏时，其结果将引起用户对财务报告的误解或误导其决策，则该项信息就应予以揭示。然而对于政府会计信息的披露而言，此项原则却不适合，这是因为：一是政府会计信息属于政府信息中的重要组成部分，是否公开，需要遵守国家相关法规。且在政府会计信息中，有些信息属于国家秘密，如国防不动产、军费预算与开支、航天航空方面的投人经费等信息，这些信息出于维护国家利益就不应该在政府会计报告中完全充分披露；二是一些敏感的政府会计信息如果充分披露，还可能被别有用心的组织或个人在未经授权的情况下篡改、删除、泄露或者曲解。制造不利于国家发展、危害国家安全的言论。事实上，当今已建立较为完善政府会计体系的世界各国，都对政府会计信息的披露有所控制。以美国为例，从1997年到2004年8年间，美国审计总署(GAO)无一例外对联邦政府财务报告发表了“拒绝表示意见”，并在2003年的审计报告中尖锐指出“美国联邦政府会计系统及财务报告等方面存在着许多重大缺陷”。这主要是因为与国防部有关的财务信息的披露存在严重问题。国防部虽然向国会提交了2003年财政年度报告，但却无法为所提交的财务报告关键数据提供充分的支持证据。国防部还声明它在一些会计问题上无法满足现有财务报告相关规定的要求，这些会计信息属于与国家安全相关的信息；三是由于我国政府会计准则的目标定位是以向立法机关、有关行政管理部门提供财政预算资金收支信息为主，同时提供财务状况方面的信息。信息服务对象主要是立法机关和有关行政管理部门，既不是社会公众，也不是特定的投资者、债权人，从而也就没有必要将所有政府会计信息进行充分公开披露。
　　
　　(二)恰当披露是政府会计的合理选择　根据政府会计信息的特殊性和我国政府会计准则的目标定位，决定了我国未来政府会计准则的信息披露原则不应该是充分披露原则，而应该选择恰当披露原则。即只要披露的会计信息不会危害到国家安全和国家利益，不会影响到国家稳定，不会危害到大多数社会公众的利益，同时符合相关国家秘密法规和政府信息公开条例的规定，符合成本效益原则以及未来政府会计准则的相关规定，那么这样的信息披露就可以认为是恰当的。
　　
　　四、政府会计准则体系的构建机制与结构选择
　　
　　(一)政府会计准则体系的构建机制　所谓政府会计准则体系的构建机制，是指对政府会计准则制定机构、制定人员、制定程序等制定要素及其相互结合的方式所作出制度性安排。良好的构建机制，是保证政府会计准则质量的必备条件。
　　(1)制定机构。从当今世界各国来看，政府会计准则的制定机构一般存在三种模式：第一，由政府机构直接制定中央政府会计准则，由民间机构制定地方政府会计准则，例如美国联邦政府会计准则制定机构主要是联邦会计准则咨询委员会(FASAB)，它是由联邦政府财政部、管理预算局、国会审计总署三个政府机构的首长于1990年10月共同签订备忘协议建立的。而美国州及地方政府的会计准则制定机构主要是财务会计基金会(FAF)下属的政府会计准则委员会(GASB)，GASB从性质上看却是一个纯粹的民间组织；第二，均由民间机构负责制定中央政府会计准则与地方政府会计准则，例如加拿大的中央和地方政府会计准则都是由加拿大会计师协会(cICA)授权公共部门会计委员会(PSAB)制定的，PSAB只是CICA的一个部门，从性质上看是一个纯粹的民间组织；第三，中央和地方的政府会计准则均由政府机构直接制定。如法国、西班牙等国。各国的政府会计规则制定机构的选择，是由各国的政治经济文化环境等因素综合作用的结果。按照我国的实际情况，我国单一制的中央集权的国家性质决定了我国没有必要区分中央和地方分别制定两套政府会计准则，而应该由财政部制定一套政府会计准则。这是因为：首先，财政部负责制定政府会计准则的专业能力最强，资料和经验最多。自1951年以来，财政部一直是我国财政与会计事务的最高权威管理部门，对于制定政府会计准则所需的资料，无疑财政部拥有的最多，而且我国的企业会计准则以及预算会计制度的制定工作都是由财政部负责，因而，关于制定政府会计准则所需的经验也最丰富。专业能力最强；其次，从法律传统和法定依据来看，我国属于成文法国家，政府会计准则属于一种法规，它应该由国家认可的政府机构来制定，而我国的《会计法》又明确指出，国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定。可见，财政部作为政府会计准则制定机构既符合法律传统，又有法律依据；最后，从维护准则的权威性来看，由财政部制定政府会计准则可保证会计准则得到真正执行，减少实施阻力。
　　(2)制定人员。财政部应该注意政府会计准则制定技术专家的广泛代表性。具体来讲，财政部应该由其会计司牵头成立政府会计准则委员会来开展准则制定工作，政府会计准则委员会成员应该广泛吸收具有会计或相关专门知识的技术专家，及相关政府机构的资深人员组成，具体可包括人大预算委员会、审计署、政府各部门负责财务核算或审计的工作人员、公众代表、会计和审计职业界以及学术界人士。这些成员应能广泛代表不同利益集团，这样才可以避免或尽可能减少日后实际执行上的阻力问题。
　　(3)制定程序。要保证所构建的政府会计准则的质量，还必须有一套允当的准则制定程序。所谓允当程序，是指准则制定过程中始终应遵循的一整套严谨而又完整的程序，其目的在于保证准则制定的独立性、公平性和公开性。借鉴各国经验和我国企业会计准则制定程序，我国政府会计准则的制定程序应该由以下几个阶段组成：首先是立项与收集资料阶段。由财政部会计司牵头成立的政府会计准则委员会依据国内政府环境的需求，收集研究项目并议定其先后顺序，编制成准则制定工作规划。政府会计准则委员会下 设工作小组，工作小组在准则制定中扮演相当重要角色，由委员会依据工作规划及项目工作量的大小指派委员三至四人成立项目工作小组，指导研究人员收集国内外相关会计准则、论文著作及法令规章等资料。其次是研究资料并起草准则草案阶段。研究人员收集资料后，着手进行研究分析，草拟出准则草案。，把草案提交工作小组进行讨论a对于研究主题较为复杂者尚需编定讨论提纲，列示各种见解或解决方案及其优缺点等，由工作小组会同有关委员研讨后，据以编撰准则草案。再次是草案斟酌与公开征求意见阶段。准则草案拟定后，应召开委员会逐条研讨，反复斟酌。经委员会通过的草案分别提交各政府机构、学术团体以及向社会公众公开征求意见；最后是修正、审查并正式发布阶段。工作小组将各界反映意见加以整体分析后，再召开委员会进行评估，结果交由工作小组会同研究人员修正准则草案内容。修正草案再经委员会决定后，提交财政部会计司审查并公布。
　　(二)政府会计准则体系的结构选择　未来政府会计准则的构建应参考国际上已制定准则的国家(如美国、加拿大等)或国际会计师联盟(IFAC)所制定的准则项目和内容，结合目前实务所需和理论研究成果，按照循序渐进的原则，确定未来政府会计准则项目制定的先后顺序。考虑到政府会计基本准则在整个准则体系中的统领地位，应成为准则制定的首要工作。基本准则的内容可包括政府会计目标、适用范围、核算范围、核算基础、会计假设、会计要素、财务报告等。然后，在基本准则的统领下，循序渐进地建立各项具体准则。借鉴国际政府会计改革经验以及国内企业会计准则构建经验，具体准则应该按照业务指向设置，不应再以单位为主体独立或相对独立设计准则体系。我国当前实行的部门预算已经打破了预算内外资金的划分，政府集中采购和国库集中支付将行政事业单位中的主要资金使用过程与财政总预算资金的拨款阶段合二为一，资金运行由两环节逐渐转变为统一循环。而且过去以单位为指向的会计规范模式带来的―个问题是各会计规范的内容具有相当多的重复，如果继续沿用此模式，势必造成政府会计准则制定的成本浪费，也不符合国际惯例。具体准则可分为三类：一般业务准则(可包括各项主要资产的会计准则、负债会计准则、净资产(基金余额)会计准则、各项主要收入会计准则、各项主要支出会计准则)、特殊业务准则(可包括预算业务调整准则、执收业务准则、代理业务准则、成本核算业务准则等)和报告准则(可包括预算执行情况报告准则、财务报告准则)。整个准则体系可包含必要的应用指南和解释公告，用以进一步说明具体准则中的重要问题和对准则内容的讲解。