【会计准则的理性思考：职业判断力与会计教学】会计诚信问题的理性思考论文

　　摘要：随着我国企业会计准则体系的国际趋同和执行，对会计事项尤其是创新型的事项，会计处理的技术难度系数加大、会计人员的自由裁量权加大，要求会计人员必须具备较强的职业判断力。本文认为，本科会计教育必须顺时应势地进行改革，要完善教育目标，加强理论教学，改变以往“重实务、轻理论”的教学模式。
　　关键词：新准则体　系职业判断力　本科会计教学　会计理论
　　
　　我国正在推广实施的企业会计准则体系，对原有准则进行了多方面的完善和创新，特别是准则制定模式由原来详细具体的“规则导向模式”改变为“原则导向模式”，使得会计信息确认与计量的技术难度系数加大、会计人员的自由裁量的权利、职业判断的空间加大，要求会计人员必须具有较高会计理论水平和较强的职业判断力。本文拟探讨本科会计教育如何响应企业会计准则的实施，培养和提升学生的职业判断力。
　　
　　一、企业会计准则对职业判断力的影响
　　
　　教育目的是培养符合社会需求的人才，本科会计教育主要培养应用型人才更应如此。现行本科会计课程的教学内容是实务处理为主，理论分析为辅；教学方法是教师孤立地传授单学科的会计专业知识，学生被动接受，机械记忆。导致学生过分注重实务操作，并未真正掌握会计的基本理念和精髓，更不能站在经济学、管理学的高度理解和掌握会计准则，影响了职业判断力的培养和提升。
　　(一)企业会计准则制定模式的影响　企业会计准则的制定模式有两种：一种是规则导向模式，强调会计准则的规则化、详尽化。但因为力图考虑到所有可能的情况，详述每种假定情形下恰当的会计处理，使得任何情况下所适用的会计方法都是确定的。这种准则存在众多的例外事项、界限检验和准则指南，反而有利于通过形式上将交易和事项设计在界限以内或近似来规避准则。另一种是原则(目标)导向模式，在制定会计准则时，强调某项业务的会计处理应达到的目标，反映交易或事项的经济实质而非形式，这样可以促使财务报告的编制者更加关注会计主体活动的内在性质，更好体现财务报告的目标和反映会计原则的意图。以原则导向制定的会计准则从会计理论和概念框架出发，对具体事项的处理仅进行原则性的解释和说明，尽量减少解释和指南的数量。这种模式要求报表编制者和审计人员按照宽泛的准则处理具体事项时进行大量判断，并为判断提供充分依据，要求会计人员具备较高的专业素质和职业判断水平，否则会出现会计人员由于不恰当的职业判断导致严重经济后果的情况。因此，在原则(目标)导向制定模式下，会计人员常困惑于“职业判断”，使得准则的执行和落实程度不足。
　　(二)财务报告目标改变的影响　新会计准则将财务报告目标定义为，“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策”。这一目标既要求决策有用又要求反映受托责任，与原准则中将会计信息应当满足国家宏观经济管理需要的首要目标有着显著区别，顺应了我国资本市场发展的定位。与此相适应，在财务报告目标层次下的会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的定义及其确认、计量原则、财务报告等基本理念和方法也发生了变化。如为了配合财务报告的目标，特别强调相关性的质量要求，关注会计信息的预测价值和反馈价值，启用了综合的计量模式；“交易观”的收益理念修改为“综合收益观”理念，所得税费用核算采用资产负债表债务法等。这些改革要求会计人员必须准确而熟练地掌握会计和相关学科的理论，掌握会计准则的基本理念和精髓。
　　(三)采用价值为基础计量模式的影响　为了满足会计信息相关性的质量要求，我国会计准则认可了企业对外投资等金融活动的不确定性。在可靠性能够保证的前提下可以采用公允价值、现值等以价值为基础的计量属性，并做出了多项与风险管理相适应的相关会计处理的规定，甚至将某些对未来的估计包含在财务报表中。如部分金融资产、投资性房地产、债务重组和非货币性资产交换等处理中采用公允价值计量模式；固定资产、无形资产等多项处理中未来现金流量现值的应用；存货期末计量时的按照成本与可变现净值孰低法等。这些以价值为基础计量模式的采用，可以大为增加会计信息的相关性。经过一段时间的验证，新会计准则体系虽然在上市公司已经实现了平稳过渡和顺利衔接，但由于新准则体系在不确定性事项处理的改变，使得会计人员专业理论水平和职业判断力方面受到很大挑战，出现了类似“新会计准则理解有误，数家上市公司业绩出错”的现象。
　　
　　二、基于提升职业判断力的会计本科教学模式教学改革
　　
　　本科教育是会计人才成长的关键时期。与其他教育阶段相比，本科教育阶段是人的素质、能力、意志和品格形成的重要时期，是会计人才各项能力培养的基础阶段。只有本科阶段经过严格训练和良好熏陶的人才，才更有可能在会计工作岗位上脱颖而出。如何改革教学模式尤其强化理论教学，使学生具备较高理论水平，培养和提升职业判断力，塑造可持续性发展的会计人才，是本科教学的重要课题。
　　(一)完善会计教育目标 会计职业判断是指在面临不确定会计事项的情况下，会计人员根据会计标准，充分考虑企业环境，运用其专业知识、逻辑分析能力和职业经验，对日常会计事项处理和财务报告编制做出正确估计和决策。在实施原则导向模式的会计准则条件下，会计职业判断能力的高低直接影响会计信息的质量，直接关系到能否正确核算企业的经营成果。会计职业判断本身就是专业知识在解决实际问题中的运用，扎实的专业理论知识是正确进行会计职业判断的前提。会计行业是知识高度密集型的领域。对本科会计教学提出了很高要求。教育作为一种有目的培养人才的活动，理应将学生的发展作为宗旨。经济全球化使得会计事务的国际合作日益频繁，跨国公司的大量进入并呈现本土化经营趋势，并且随着我国会计、审计准则体系的国际趋同，使实务界亟需具有良好道德修养、熟练会计技术和广阔国际视野的会计人才。这为学生提供了宽广的事业发展平台，同时也对会计教育目标提出更高要求。会计本科教育目标定位是培养具备管理、经济和会计学等方面的知识，熟练掌握企业会计的决策、管理技能，使之成为能担负重任的高素质会计管理人才。与前一阶段的会计教育目标相比，由于本科教育是一定程度的通才教育，其目标定位是培养会计管理方面的人才，在能力和知识范围的广度上有所拓展、深度上有所提高。但这种目标定位与达到具有国际视野的，熟悉国际贸易规则的高素质会计人才的要求还有一定差距。本科会计教育的目标首先应立足于社会需求的这一基础，其次要结合我国高等教育大众化的特点来确定。应当注意的是，大学本科是介于专科生与研究生层次之间的学历教育，是奠定理论基础、培养能力、提高综合素质的阶段，既不能定位过高，也不能仅定位于实务操作层次。随着我国高等教育的大众化，不可避免地会出现学生素质整体水平下降；而毕业生步入社会时必须具备的理论水平和通用知识，随着“原则导向”模式的新会计准则的实施、随着社会发展而不断扩充，这一“下降”与“扩充”的趋势使得教育目标定位困难。大学本科生源来自于从未接触社会实际的高中毕业生，在本科教育过程中，只能是在具 备一定专业理论基础和相关知识的前提上，加强综合素质和能力的养成，顺应社会、经济发展的需要。美国会计教育改革委员会对会计教育目标的定义为：学校会计教育的目的不在于训练学生毕业时即成为一名专业人员，而在于培养未来成为一名专业人员应具有的素质(汤湘希，2002)。结合我国国情和本科教育阶段特点，可以将会计培养目标表述为：培养适应经济全球化需要，具有良好职业道德和熟练掌握会计专业技术的综合性应用人才。在这一目标导向下，应该注重使学生树立终身学习理念、培养自主学习能力、创新能力以及职业判断能力等高水平的实务处理能力。其中要特别强调培养自主学习能力，使学生能够在毕业后不断更新学习，充分理解和掌握快频率、大幅度变化的会计准则，以适应日益创新和复杂职业判断的需要，成为可持续性发展的会计人才。
　　(二)改革会计教学内容　改革会计教学内容，是适应新会计准则要求和提高会计人员职业判断力的基础。
　　(1)现行教学内容存在的问题。为了应对环境变化对新型会计人才的需要，达到培养能力、提高素质目的，教学内容必须有较大改革。目前，大学本科课程设置是按会计职能划分为初、中、高级财务会计，管理会计，会计信息系统等会计课程。这种课程设置符合会计学知识体系结构，消除了课程间的重复，加强了知识的系统性。仅就课程体系来看比较合理，但就初、中、高财务会计课程的教学内容看，存在以下问题：一是过分强调会计实务操作。除个别著名高校的教材外，大部分本科财务会计教材的内容都是以各会计要素项目的顺序，依据具体准则的规定，介绍如何进行实务操作即编制会计分录，关注的是具体业务的会计处理，原因在于会计准则中隐含的基本理论并没有得到重视。虽然新准则体系较之以往更加完善。但是对于宽泛的规定以及必将涌现的创新事项，如果不能掌握准则中蕴含的会计基本理念和精髓，不会举一反三，仍然会出现会计改革后的教师疲于应付增补教材内容、学生疲于应付更新会计知识、知其然不知其所以然的现象。二是孤立地传授会计专业知识。会计职业判断是技术性很强的工作，不仅要具备会计学科扎实的知识，还要具备其他相关学科的知识，只有这样才能对复杂且不断更新的交易和事项做出合理、可靠的职业判断。现状却是：会计教学内容安排上仍然强调专业领域的纵向结构，缺乏跨学科的横向结构。教师在教学中不重视会计与相关学科的交融，使得学生不能在整个管理学科、经济学科的高度理解、掌握会计准则，难以具备较高的职业判断力，这将成为有效贯彻执行新准则的软肋。三是各门会计课程的教学中缺乏职业道德、职业操守教育的内容。会计职业道德是会计人员素质的重要体现。会计作为特殊的行业，要求会计人员既要有良好的专业素质，也具备较强的职业道德水平。只有这样才能诚实守信、客观公正地做出职业判断。现行设置的各门会计课程均未涉及职业道德、职业操守的内容，因此这方面有待加强。
　　(2)会计教学内容改革的对策　主要可以采取以下对策：一是教学内容以理论为导向，注重学习能力的培养。正如会计准则制定模式有“规则导向”和“原则导向”之分一样，会计教学内容也有以实务为导向和以理论为导向之分。“原则导向”制定的准则要求会计人员有较高的职业判断力，特别是面对不确定性的交易或事项时会计处理方法的灵活性大，可在备选政策或方法中选择。在这种形势下，会计教学不能再以传授知识为导向而应以理论为导向，注重会计理论教学，只有这样才能培养出理论基础扎实、较强分析判断力的会计人才。从我国高等教育“大众化”的发展来看，会计人员中本科毕业生将占更大比例，因此必须充分利用本科阶段系统的课程设置、紧凑的教学节奏等其他教学层次不具备的优势，将原来在研究生层次才有较多涉及的会计理论，适当安排到本科教学当中，由浅入深地结合会计实务加以介绍，将讲授的重点由实务处理转到对理论的阐释。在现行课程设置基本不变的前提下，教学内容应适当借鉴西方会计教材内容，注重阐释会计事项的内在联系、本质和定义，侧重于研究指导会计实务操作的理论思想而非会计实务本身，使学生“知其然，更知其所以然”。新会计准则模式下，以理论教学为主、辅之以实务处理的教学方式是完全可行的。首先，我国会计准则体系已充分考虑会计人员素质参差不齐的问题，其内涵包括了确认、计量、记录和报告四个部分，比国际财务报告准则内涵多了“记录”环节，即应用指南的附录――会计科目及其科目的解释，其中详细地规范了科目设置及其如何使用。通过引导学生学会使用附录这一工具，解决实务处理的问题，让学生将更多的时间和精力用于掌握基本理念。只有会计理论基础扎实，才能领会和掌握会计准则的目的和精髓，提高自主学习能力、应变能力，才能对纷繁复杂的会计现象具有较高的职业判断力，这是“授人以渔”的教学方法。其次，通过校内外实习进行实务技能训练。校内实习是逐层递进的，包括初级会计课程后单课程的手工模拟实习、中级会计和会计电算化课程后的多课程综合模拟实习，甚至还有综合多学科的ERP(企业资源计划)实习。各个学习阶段、各种模拟环境下对实务处理的学习，极大激发了学生的学习热情和参与热情，能够将学生引入到解决实际问题的情境中，使所学理论与实际存在的问题相关联对培养和提升学生职业判断力、创新能力、解决问题的思维能力有极大益处。二是教学内容注重学科间渗透、协作。为适应经济全球化的需要，会计行业已成为知识高度密集型的领域。高素质会计人才不仅要精通会计专业理论和信息技术，还要熟悉经济学、管理学、法学、财税学及国际贸易等方面的理论和实务，本专业和相关知识掌握的程度直接影响着职业判断能力。传统的会计教育只是要求学生掌握会计知识和技能，忽视相关学科理论的渗透和综合素质的培养，随着会计环境的变化，传统会计教育培养的人才知识结构单一，知识面狭窄，应变和创新能力匾乏，职业判断能力弱等缺陷已经显露，难以适应国际化经济发展的需要。这与传统会计教育模式强调专业领域的纵向结构、缺乏跨学科的横向结构，过分偏重在单一学科领域中培养人才的教育模式有很大关系。如何实现教学内容学科间的渗透与协作是会计教学内容面临的另一重要课题。会计学科虽然是专业性很强的学科，但受客观环境影响会涉及其他学科许多理论，如经济学的综合收益理论、金融学的资本市场运行理论以及国际商法规范等。特别是会计学隶属于管理学学科，其理论发展必然受到整个管理学科发展的影响。虽然目前本科层次已经开设经济学、管理学等相关课程，但由于只是孤立地讲授课，并没有很好地注重其间的理论关系、逻辑关系，学生并不能运用于指导会计理论或者实务处理。因此，会计专业的教师应到顷各相关学科的有机联系，对学生进行引导，使会计教学的理论导向能够真正到位，使学生在较高的理论层面上学习会计，达到以理论为导向培养会计人才的教学目的等。三是加强职业道德教育是完善会计职业判断的有效保障。会计职业判断既是技术性的工作，也是主观性很强的活动，其过程始终蕴含着可靠性与相关性、利益驱动与公允列报等多种矛盾的博弈，其结果不仅受限于会计人员专业水平的高低，还会受到个人价值观、职业道德水平的制约。加强职业道德教育的对策是：首先，树立会计职业判断的意识。会计教学 中教师应注重树立学生职业判断的意识，培养会计职业判断的思维习惯，摒弃原来遇到问题直接从有关规定中寻找具体处理方法的习惯。在学习专业知识内容时，结合涉及到的备选政策、方法等加以介绍，让学生做出判断、决策，用不同的判断结果证明职业判断给各相关利益人所带来的影响，使学生明确会计职业判断的必要性和重要性。意识的树立是正确运用职业判断和提高职业判断能力的前提条件。其次，结合专业知识对学生进行价值观教育。是否具有高尚的价值观是职业判断的重要影响因素。会计是一项特殊的职业，遵守职业道德是会计人员上岗的必备条件，会计专业的学生是会计准则的未来贯彻和执行者，但目前本科会计教学中没有职业道德教育的内容。会计教育不能只是传授专业知识的教育，还应包含相关的人生观、价值观的教育。良好的会计职业道德和人的其他道德品质一样，不可能自动养成，必须加以具体启发和引导，进行在校和后续持久的宣传和教育。因此既要系统讲解会计人员职业道德规范的内容，也要分散地在实务处理或案例中，在启发引导，分析专业技术的同时，还要分析实际操作者的心理动机和职业操守等问题。虽然本科生设置公共的“思想品德”课程，但是学生反映如果和会计专业知识结合起来讲解，会有更大的收益和学习积极性。
　　(3)两种有效的配合方法 经过实践，笔者采用了课堂教师利用热点案例引导、组织和讲解基本理论，学生充分应用多媒体教学的资源的方法，对培养锻炼学生职业判断能力取到了较好效果，受到学生的欢迎。具体来讲：一是以会计热点问题的研究为切入点，引导学生学习相关理论。如以出口企业和对反倾销、企业所得税、金融资产、企业合并和财务报表的等热点问题为切入点，在相关基本理念的基础上，结合与国际财务报告准则本质趋同的新准则规定，引导学生学习相关理论，在一定会计理论水平的基础上发挥准确、正确的职业判断。以实际问题――理论分析――职业判断――处理实务的模式引导学生学习，改变目前“实务处理为主，理论分析为辅”的教学模式。在此模式下，教师的职责是引导、组织以及相关理论疑难点的讲解，学生在做好预习的前提下，以案例分析、分组讨论、总结发言或者课程论文的方式进行学习。这种方法可以使学生在分析判断、语言表达和文字综合等方面得到训练和培养，对其职业判断能力的培养和提升起到很好作用。二是在学校的教学管理大平台上，建立企业会计准则自主学习网络课程，训练学生自主学习能力。课程中包含大量会计理论的介绍、新准则体系、国际财务报告准则、美国财务会计准则、经济热点问题的案例以及“四大”会计公司研究报告等等扩展资源，使学生在课外可以通过自主学习掌握新准则的精髓和理念以及具体操作规定，了解我国会计国际化的进程，适应我国会计改革完善的需要，提高自主学习的能力，这一特殊教学方式的开展对可持续性人才的培养和成长可以起到很好的推动作用。
　　
　　(编辑　刘　姗)