企业环境成本控制【企业环境成本控制及其评估研究】

　　摘要：企业对环境成本的控制不同于一般产品成本的控制，对一般产品成本的控制主要采用标准成本法、因素分析法等相应的方法进行管理控制，所追求的仅是短期利润的最大化；而对环境成本的控制则更强调从战略意义上进行管理控制。本文认为，企业对环境成本的控制及其有效性进行评价，需要采用战略成本管理方法和战略管理绩效评价工具，即产品全生命周期成本法和平衡记分卡法。
　　关键词：环境成本控制　产品全生命周期成本法　平衡记分卡　战略成本管理
　　
　　环境问题的产生与企业生产经营存在着密切关系。据有关专家对各种污染物来源所进行的分析表明：目前在自然环境中的污染物中大部份来自企业，并有不断增加的趋势。因此，企业生产经营活动中的各种环境污染行为受到了人们越来越广泛的关注。解决环境问题，企业会发生相应的环境成本费用支出，使企业的成本增加，经营利润降低。只有实施科学的环境成本控制，才可以使其环境成本降到最低，从而达到实现企业自身效益和社会效益的双赢。
　　
　　一、企业环境成本控制概念及特点
　　
　　(一)环境成本控制的涵义　环境成本控制就是指企业通过对由环境成本核算提供的环境成本信息的分析，采用一定的方法，对形成环境成本的所有因素进行控制，以达到环境法规的要求和企业可持续发展的需要，进而实现社会环境效益与企业经济效益最优的双重目的。与传统成本控制相比，企业环境成本控制体现了全面性、外向性和竞争性三个方面的特征。对企业而言，环境成本控制不仅要实现企业自身的经济效益目标，同时还要实现一定的社会效益目标。企业对其环境成本实施控制不仅是社会可持续发展战略的要求，也是其履行社会责任的需要。
　　
　　(二)企业环境成本控制的特点　环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取措施而发生的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。从这一概念可以看出，相对于企业一般生产成本来说，环境成本具有如下特点：一是社会性。环境成本是一种社会经济代价，是在社会经济系统内各构成要素之间以及社会经济系统与环境之间的相互作用和相互联系下，引发的社会经济资源耗费及环境破坏；二是转嫁性。环境成本通常并不表现为企业经济行为的直接耗费结果，而是企业的经济行为通过社会联系和彼此之间的相互作用，导致其他经济组织或整个社会承受由此而产生的损失或代价；三是潜在性。环境成本对社会经济系统及环境的影响往往要经历一段时间才逐渐释放和表现出来，不可能立即伴随着经济行为而显现；四是滞后性。环境成本的空间转嫁和时间转移，使得环境成本发生与其补偿之间存在着一定的“真空”。由环境成本的概念及特性可知，企业对环境成本的控制要不同于一般生产成本的控制。企业对一般生产成本的控制主要从事前、事中、事后分别采用标准成本法、因素分析法等相应的方法进行管理控制，在保证产品质量的前提下，使生产成本达到最小化，从而提高企业的利润，其所重视的是短期利润最大化；而企业对环境成本的控制则更强调从战略意义上进行管理控制，不能以使本期成本最小化作为衡量标准，否则，很可能导致因追求短期利润最大化而破坏了生存环境，最终影响其长期发展，乃至无法继续生存。从环境成本的特性看，企业对其在生产经营过程中发生的环境成本进行管理控制，更适宜采用产品全生命周期成本法这种战略成本管理方法。在进行环境成本核算及管理控制时，企业要通过对所生产产品的整个生命周期内的发生的全部成本进行核算管理，这其中包括环境成本，产品成本不仅包括生产过程中所发生的环境支出费用，而且包括产品开发、销售直至废弃整个生命过程中的环境支出费用。同时，企业在对其环境成本控制的有效性进行评估时，也要使用业绩评估的战略方法――平衡记分卡法，不可以针对本期发生的环境成本采用成本效益分析法来进行评价，否则无法实施环境成本的有效控制。
　　
　　二、企业环境成本控制的产品全生命周期成本法
　　
　　(一)环境成本控制的产品全生命周期成本法理论概述　产品全生命周期成本法是指在产品经济有效使用期间，从产品研究开发阶段开始，经过产品规划、设计、制造、售后服务直至产品废弃等所有阶段，按每一阶段累计其发生的成本并对其进行管理控制的方法。在传统成本制度下，企业仅将产品生产过程中发生的费用计入产品成本，而把设计开发和售后阶段发生的费用计入期间费用，产品被废弃时可能发生的支出不予考虑。但在对环境成本进行控制的过程中，要对产品整个生命周期内的成本进行核算控制，产品成本不仅包括生产过程中所发生的环境支出费用，而且还包括产品开发、销售直至被废弃整个生命过程的环境支出费用。
　　值得注意的是，有关保护环境而发生的支出额度，会随着政府通过环境立法对企业约束力的增强和公众对环保的日益重视，有不断上升的趋势。这与企业一般产品的生产成本不同，企业生产同一种产品通常会随着生产技术的改进或劳动生产率的提高而使其生产成本不断下降，产品性能提高，从而使得该企业的盈利能力增大。那么，针对环境问题，作为环境主要污染者的企业将会随着社会的不断发展，对环境承担的责任日益增大。在外部压力下，可以预见企业在未来所承担的潜在环境成本将会不断增大。这主要是因为企业环境活动的特殊性，企业当期生产经营活动对环境的破坏可能并不明显，但这并不表明企业不负担任何环境破坏责任。企业对环境的破坏终究要付出成本与代价。按产品全生命周期成本法的要求，企业对产品生产经营过程中所消耗的能源、材料和所产生的废气废物进行跟踪检测，就产品的生产、销售、使用(或消耗)过程中发生的环境支出进行全过程的累计。这些在某种程度上，实现了外部环境成本内在化。这种内部化的安排主要体现为三个方面：一是普通生产经营成本。这类环境成本是指在生产过程中与产品直接有关的成本，包括直接材料、直接人工、厂房设备折旧成本等，还包括为保护环境而发生的生产工艺支出，建造环保设施支出等；第二，政府约束成本。这类环境成本是指由于遵循政府环境法规而发生的支出。包括排污费、检测监控污染情况的成本，因违反环境法规而缴纳的罚款；第三，或有负债成本。指已对环境造成染或损害，但污染影响尚未得到充分证实，依靠法律裁决来决定发生某种支出的额度。这包括由于环境污染严重而尚未治理，政府环保部门可能对企业处以的罚款，企业因污染对周围单位或个人的人身或财产造成损害而可能招致的赔付等。
　　
　　(二)环境成本控制的产品全生命周期成本法的应用条件分析　全生命周期成本法在环境成本核算管理控制中的应用是与企业所承受的外部压力息息相关的。这主要是因为企业在生产经营过程中所发生的有关保护环境的各种支出源自于法律法规、舆论监督和政府介入等方面的外部压力，但最直接最常使用的外部压力是通过环保法规对企业进行规范。我国目前已经颁布了包括《中华人民共和国环境保护法》在内的一系列环保法规，对造成环境污染的企业要进行查处，这就追使企业按照其要求采取必要的环境保护行为，使其生产经营活动在环保政策的要求范围内，为此而发生的各种环境成本，企业应加以核算管理，属于企业内部成本控制 范畴。而那些本应该发生的外部环境成本，在企业进行环境投入之后，其发生金额被消除或减少，此时，外部环境成本被内部化。即只有在强制性外部压力条件下，全生命周期成本法才能够成为对环境成本进行管理控制的有意义的方法。同时，全生命周期成本法的实际应用情况也与企业所能承受的外界环境压力的程度有关。但值得注意的是，全生命周期成本法的应用效果与企业自身对环境成本的管理需求关系密切。即在一定条件下企业会形成内在的自我约束动因，加强环境成本管理工作。因为环境是一种生生不息的客观存在，企业必须依赖环境才能生存。随着可持续发展观点的深入，企业与环境的关系更加密切。社会的可持续发展，要求企业承担社会责任；而企业的可持续经营，更加要求其将可持续发展(包括经济、环境、社会三个方面)作为其自身责任。许多企业特别是跨国公司在这方面做出了表率，通过各种形式来向社会公众表明其目标，如IBM，DowChemical，FordMortor,Shell公司等，纷纷以披露环境报告、可持续报告、社会责任报告等的形式来说明企业在可持续发展、环保责任等方面的所作出的业绩。国外许多企业为提高自身竞争力，实施环境营销战略。通过强化自身生产经营过程对环境影响控制，增强产品的环保效用，以绿色、健康的企业形象展现于社会大众面前。这样做的结果必然会增加企业内部环境经营成本，但减轻了企业对外部环境的不良影响，从而实现了外部环境成本的内部化。
　　
　　三、企业环境成本控制有效性评估的平衡记分卡
　　
　　(一)平衡记分卡是评价环境业绩的有效方法　平衡记分卡作为一种前沿、全新组织绩效管理手段和管理思想，在全世界的各行各业得到广泛运用。其最大优点是：不仅强调企业的短期业绩衡量标准，而且更强调企业的长期发展战略业绩，是一种战略管理绩效评价工具，被广泛运用于企业的战略管理。这种方法所采用的考核指标来源于企业的战略发展目标和竞争需要，要求企业经理人员从财务测评指标和顾客满意度、内部流程及企业创新与学习能力等方面来观察企业，建立有助于企业在产品设计、流程、顾客和市场开发等关键领域取得突破性进展的管理体系。随着可持续发展战略思想的提出，人们的环境保护意识逐渐提高，其消费观念也因此逐渐发生变化。广大消费者更乐于购买符合环境保护标准和要求的商品，如无氟冰箱、无磷洗衣粉、可生物降解的塑料以及无防腐剂、无色素、无添加剂的绿色食品等。相应地，绿色产品设计、绿色产品生产在被更多人了解的同时，已经成为众多产品生产厂家追求和推崇的生产方式。进行“绿色教育”、推行“绿色管理”、生产“绿色产品”、进行“清洁生产”、竞争“绿色标志”将是企业赢得市场、扩大市场占有率、增强市场竞争力的有效途径。人们在关注产品质量的同时，也关注生产该产品的企业对环境保护的贡献。当前和未来的发展趋势必然是：消费者更愿意购买对环境“友善”的企业的产品。可以预计：在未来市场上，谁拥有绿色产品，谁将最终拥有市场。因此，企业对环境保护的任何投资任何开支，都是出于战略目的考虑的。因此，评价企业环境成本控制的有效性或者环境业绩，只能选用战略管理业绩评价方法，即平衡记分卡。
　　
　　(二)企业应用平衡记分卡设计环境成本评估指标　不同企业可以根据其所处的不同行业而赋予其环境成本不同权重。如果企业高层管理者在企业的决策、计划和控制中考虑了环境问题，将保护环境融入到企业的发展战略时，此时对环境业绩的评价就转化为企业的业绩衡量指标，这些业绩衡量标准反映了企业减少材料和能源的使用量、降低废弃物或残余物的比例和鼓励设计不危害环境的工序及产品的愿望。因此，平衡记分卡将提高各部门员工的环境保护意识。但运用平衡记分卡评估企业的环境业绩存在着一个难题：对平衡记分卡应包括的环境业绩指标体系及赋予各指标的权重，即使是在同一行业，不同的企业因其高层管理者的认识不同，也难以形成一致意见。但随着人们对环境保护意识的逐渐提高，以及乐于购买对环境“友善”企业产品的消费者希望企业对环境保护所做出贡献的明朗化，相似行业将趋向于使用相似的环境业绩衡量指标体系并赋予各指标相似的权重。
　　构建环境业绩指标体系是企业环境战略管理能否顺利实施的关键。根据平衡记分卡原理并结合我国企业的实际情况，主要应从以下方面进行构建：一是环境污染治理。因为企业的环境成本很大部分是在企业进行环境污染处理的过程中发生的，环境治理成本在企业环境成本中往往占很大比例。因此，从环境污染治理方面来评价和考核企业的环境成本有其合理的一面。具体来讲，对于企业环境治理的考核，可以从三个方面进行：污染处理量。可以考核企业的废气、废水和固体废弃物的处理量；污染处理率。考核企业的废气、废水以及固体废弃物的处理率；治理污染的投入。考核治理污染过程中所投入的人力、物力和财力。二是环境污染损失。企业的环境污染会带来一系列的损失，从而间接引发企业的环境成，其主要涉及污染物的排放以及污染带来的损失。一般情况下，使用的指标主要有：污染与废弃物排放，包括有毒废弃物的数量、排放未达标的污染物重量、废弃物泄露的数量、单位产值能源的消耗数量、未经再循环的废弃物数量等五个指标。这些指标是用来考核企业废气、废水、固体废弃物等的排放量；污染损失，包括生产损失、健康损失、生态损失等三个指标。主要用来考核对生产、对人体健康以及生态系统造成的损失。三是环境技术创新投入。企业的环境教育与培训投入、环境技术创新费用投入、环境化人员投入，从某种程度上可以说明企业的环境技术创新水平，间接衡量一个企业环境保护方面所做的努力。这方面的具体指标应包括如下：环境教育与培训投入(环境教育与培训的费用，总培训费用、环境教育与培训的时间，总培训时间)；环境技术创新费用投入(末端技术R&D投入/销售额、环境工艺R&D投入/销售额、环境产品R&D投入/销售额、环境技改投入/销售额、环境创新辅助系统投入/销售额)；环境化人员投入(环境化操作维护员工的数量/总员工数量、环境化管理人员数量/管理人员数量、环境技术研发人员数量/研发人员数量)。四是环境风险。企业的环境成本状况与企业的环境风险之间存在着一定关联。如环境罚款的金额和应交排污费的金额在产品总成本中所占的比例越高，则企业的环境风险越大。考察企业环境风险使用的指标是环境成本与风险，主要包括以下具体指标：环境排污超标的时间/全年时间、违反排污许可的次数、环境纠纷的数量、环境罚款的金额/产品总成本、应交排污费的金额/产品总成本、生态补偿费的金额/产品总成本、产品收费的金额/产品总成本、环境罚款次数一环境奖励次数。需要指出的是：企业应该根据其所在行业的性质及自身经营的特点，灵活地选用恰当的、有效的评价指标。在选用具体评价指标时，应遵循如下规则：充分考虑企业所在行业的经营特点；符合企业生产组织结构特点；信息取得的成本是经济的；指标具有横向和纵向的可比性；财务指标和非财务指标相结合使用。
　　
　　(三)企业应用平衡记分卡评估环境成本控制有效性的策略　一是运用平衡记分卡评估企业环境成本控制有效性的原则。在运 用平衡记分卡评估企业环境成本时，由于所涉及的问题比较多，因此在运用上述指标体系进行评估考核时，应遵循如下原则：应该将企业的发展战略和环境战略及重要的业绩衡量标准联系在一起，并显示其之间所具有的内在“因果关系”；应在企业各个生产部门中建立和管理记分卡，使企业的环境成本考核具体落实到生产的各个环节，从而促使企业的环境保护策略从上至下得到有效实施；更多的关注定量和定性信息。数字方面的信息固然是重要的，但只有对其进行评价，才能使其具有实际意义；便于建立和维护。指标应具有标准的安全实施特点，便于企业管理和维护。二是运用平衡记分卡评估企业环境成本控制有效性的步骤。首先，在平衡记分卡中，确定环境保护的目标。企业高层管理者应具有将环保战略纳入平衡记分卡管理的意识，并在制定平衡记分卡方面达成共识。并且，还应确定一个能够担当起将环境成本控制有效评估纳入平衡记分卡总体设计中的重任的人选。其次，选择适当的部门。设计人员必须确定出适宜于实行平衡记分卡的部门，应从具有战略意义的部门开始，如产品开发设计部门，该部门的活动将贯穿于企业的整个生产流程。同时，该部门应较易制定全面对环境成本控制有效性进行评估的方法和手段，并确定该部门同其它部门之间的关系，使该部门面临的机遇和受到的限制明朗化。第三，就该部门的环境成本控制战略目标达成共识。设计人员通过对该部门的全面了解，帮助部门管理人员理解企业的环境战略目标并了解他们在环境成本控制方面对平衡记分卡的衡量指标的看法，解答其提出的问题。在充分交流的基础上，确定企业的环境成本控制目标。确定环境成本控制战略目标是一个不断修正的过程，通常需要经过反复的讨论才能最终确定。第四，选择和设计评估手段。对于每个目标都要设计出能够最佳实现和传达这种目标意图的评估手段，对于每个目标的评价手段之间的相互影响，以及与其它目标的评价手段之间的相互影响，也都要进行评估。第五，制定实施计划。以确定实施平衡记分卡考核环境成本控制有效性的部门为单位，成立实施小组，各实施小组确定各自的目标并制定实施计划。该计划包括如何将评估手段同信息体联系起来，负责在企业内部传递平衡记分卡，并帮助下级部门制定实施计划，直至完全建立全新的执行信息制度。第六，通过最终的实施计划，将平衡记分卡对环境成本控制有效性的考核融入到企业的管理制度并使其发挥作用。平衡记分卡的制定过程，也就是企业目标在组织中进行传播的过程，如果能够让企业的各级员工参与到记分卡的制定上来，将有助于环境保护战略目标的推广和员工的认同。根据平衡计分卡所提供的衡量指标及员工岗位定位的职责，再进一步细化目标，使责、权、利具体落实到个人。
　　
　　(编辑　刘　姗)