所得税会计准则 [所得税会计准则实施效果实证研究]
时间：2018-12-23 12:48:19 来源：柠檬阅读网 本文已影响 人 
摘要：2007年1月起，我国A股上市公司全面实施新的会计准则。新准则的实施无疑对我国上市公司会计信息质量都会产生影响。本文以沪深A股上市公司为样本，实证检验了所得税准则实施前后所得税会计信息质量是否有所改善。结果表明，所得税准则的实施取得了明显的效果，所得税会计信息质量有了明显的提高，尤其对原采用应付税款法核算的企业影响更为显著。
关键词：会计准则 所得税会计 实证研究 会计－税收差异
一、引言
会计信息对于资本市场的资源配置、投资者保护具有重要意义。在经济全球化的背景下，会计准则国际化是大势所趋，许多国家都积极参与会计的国际协调，有的甚至宣布完全或部分采用国际会计准则。大多数国家和地区在积极参与会计国际协调的同时，仍在致力于建立本国的会计准则体系，对完全采用国际会计准则持谨慎态度，其根本原因是由于会计准则具有经济后果(Zeff，1978)，而这一经济后果与各国的制度背景、社会环境等诸多方面特殊国情条件密切相关。我国2006年颁布的新企业会计准则(以下简称“新准则”)虽然保持有中国特色，但在会计政策选择运用上，尤其是在公允价值计量、金融工具的确认与计量、企业合并、资产减值、所得税的会计处理等问题上较我国原有准则、制度有了较大的新突破，基本实现了与国际会计准则的趋同和等效。其中《企业会计准则第18号――所得税》(后文简称CAS18)是我国正式颁布的第一个所得税会计准则。CAS18直接与国际会计准则接轨，规定此前我国从未采用过的资产负债表债务法成为唯一的所得税会计核算方法，取消了我国会计制度规定的应付税款法和纳税影响会计法中的递延法和利润表债务法，可以说，CAS18是我国颁布的全部38项具体会计准则中与原会计制度规定变化最大的一项。我国已颁布的新准则能否适应我国特定的社会、经济、制度环境，有待实践检验。特别是，作为新会计准则体系中一项全新准则的CAS18的实施效果如何，更是直接关系到整个会计准则体系的实施效果。CAS18已于2007年起在我国上市公司施行，所得税会计方法的强制变更，无疑会对所得税会计信息质量产生深远的影响。本文拟对CAS18实施前后(2005―2007年)的所得税会计信息质量变化情况进行分析研究，实证检验CAS18的实施效果，以探讨CAS18能否提高所得税会计信息质量。
二、文献回顾
(一)国内研究国外学者对所得税会计准则的实证研究，主要有两个研究方向：一是基于会计利润与应税收益的经济后果或者盈余管理的检验，另一个是对会计收益一应税收益差异(以下简称“会税差异”)的大小、趋势以及差异来源的实证分析，即使对所得税会计核算方法变更的实证研究也是以会税差异为依据进行研究。如David A，Guenthera，Edwd L Maydew，Sarah E，NuRer(1997)通过考察强制从应付税款法转为纳税影响会计法核算所得税的公司在财务报告活动中的所表现出来的会计税收的一致性。研究结果显示，在会计核算方法转换以前，由于很少涉及税收目的和财务目标的权衡，会计账面利润与应税收益之间的关系很微弱；在强制转换核算方法后，由于需要在税收与财务报告的目标两者之间更多的权衡，会计利润和应税收益显示出较强的关联性。实证分析显示。1983―1985年采用应付税款方法核算的公司比同期采用纳税影响会计法核算的公司有更高流动资产比率和收入费用比率；就那些采用纳税影响会计法的公司而言，在1986年全行业强制转换核算方法之后，这些比率也显著下降。这些结果都说明会计税收一致性的增加使公司有递延财务报告收益的倾向。
(二)国内研究国内学者对所得税会计的研究，以规范研究为主，实证研究文献较少，主要的实证研究成果有：刘斌、孙回回、李珍珍(2005)从会计政策选择的经济动因角度，采用Logisitc回归分析的方法进行所得税会计政策选择实证研究，结果发现，政治成本、收益波动程度与纳税影响会计法的采用正相关，薄记成本与纳税影响会计法的采用负相关。戴德明、姚淑瑜、毛新述(2005)通过会计一税收差异来分析我国上市公司的盈余管理和避税行为。研究发现，我国上市公司由于会计制度和税收法规的不同而导致的会计一税收差异不断扩大，而这种差异的扩大除了制度本身的原因外，还同上市公司的盈余管理和避税行为紧密相关。叶康涛(2006)通过考察上市公司母公司会计收益一应税收益的差异与盈余管理之间的关系，发现上市公司盈余管理的幅度越大，其会计收益一应税收益的差异也越大。郭荟(2006)则考察了盈余管理与所得税税负成本的关系，结果发现，不同的盈余管理行为具有不同的税务成本。刘运国、曾富全(2007)分析了不同的所得税会计政策与盈余管理程度、审计费用水平之间的关系，结果表明上市公司选择所得税会计政策，往往是基于盈余管理与薄记成本这两个重要因素相互权衡考虑的结果。
由此可见，国外所得税会计实证研究大部分是基于经济后果观检验所得税会计准则的经济后果以及会税差异，国内的所得税会计实证研究成果主要集中在所得税会计政策选择的研究方面，有关所得税会计政策变更对所得税会计信息质量影响的国内实证研究文献尚未看到。我国2007~CAS18的正式实施导致了所得税会计方法的强制变更，对所得税会计信息质量必将产生直接的重大影响。CAS18实施前后所得税会计信息质量变化情况也为我们进行所得税会计准则实施效果检验提供了极为有利的实证研究视角，本文拟基于新准则实施背景，借鉴DavidA，Guenthera，EdwardLMaydew，SarahE，Nutter(1997)的研究成果，从会计信息质量角度实证研究CAS18实施前后所得税会计信息质量的变化，检验CAS18的实施效果。
三、研究设计
(一)样本选择本文研究目的是检验CAS18的实施效果，目前CAS18仅在我国A股上市公司施行，因此本文选择GAS18实施前后我国全部A股上市公司为样本。由于我国新会计准则于2006年2月已经颁布，部分上市公司将会赶在2007年新准则实施前通过大量的有针对性的调整事项进行盈余管理(林钟高、郑军，2008)，为避免新准则实施前一年可能存在的大量有针对性的非正常调整事项的影响，本文选择CAS18实施前两年及实施后第一年(即2005～2007年)全部A股上市公司为样本，并以2006年是否存在递延税款(递延税款借项或递延税款贷项)余额为标准，将全部样本划分为无递延税款的公司和有递延税款的公司，分别代表采用应付税款法和纳税影响会计法进行所得税会计核算方法的公司两个子样本。虽然2005年年报中明确披露采用纳税影响会计法的上市公司仅有43家，但有部分虽然明确披露采用应付税款法，却也同时披露有少部分业务采用纳税影响会计法，而由于采用应付税款法不会出现递延税款余额，本文将所有2006年年末资产负债表有递延税款余额的公司视为纳税影响会计法公司，无递延税款余额的公司视为应付税款法公司。由于我国所得税优惠政策繁多，母子公司之间所得税税率差异较大，为避免合并报表合并因素的影响，本文研究数据以 母公司数据为准，同时剔除了未披露母公司所得税税率的公司，最后得到的样本公司数量为：纳税影响会计法公司(2006年有递延税款余额)146家，应付税款法公司(2006年无递延税款余额)1395家。
(二)所得税会计信息质量的衡量所得税会计准则实施效果如何，取决于CAS18实施后所得税会计信息质量是否得到了提高。所得税会计是为了调整会计利润和纳税所得之间的差异而产生的，因此，所得税会计的基本目标是真实反映会计利润和纳税所得之间的差异，正确确认、计量所得税费用与所得税负债――应纳所得税。所得税费用是根据权责发生制原则确认的、与当期收入相配比的所得税金额，是根据会计准则计算的、企业当期所创造的收益所应负担的所得税费用。所得税负债(应纳所得税)是根据税法的规定，按照适用税率和规定的税基(即应税收益)计算的企业当期对政府的纳税责任。由于会计准则与税法规定不一致，按会计准则确定的所得税费用和根据税法规定确定的所得税负债(应纳所得税)通常会存在差异。因此，高质量的所得税会计信息应该是确认的所得税费用与会计利润更相关，而不是与所得税负债(应纳所得税)更相关，并且能正确反映会税差异，即会计准则与所得税法相互协调程度越低，会税差异越大，会计准则与所得税法相互协调程度越高，会税差异就越小。因此，本文以所得税会计信息质量作为CAS18的实施效果的衡量指标，而所得税会计信息质量又以所得税费用与会计利润的相关系数以及会税差异作为替代指标，通过CAS18实施前后所得税费用与会计利润的相关系数以及会税差异的变动情况反映所得税会计信息质量的变动情况，进而检验CAS18的实施成效。
(三)研究假设从所得税会计方法比较可知，纳税影响会计法比应付税款法更符合权责发生制和配比原则，因此，实施CAS18将使利润表中列示的所得税费用与当期会计利润相配比，减少由于税法规定与会计准则不一致产生的税后利润的波动，因此高质量的所得税会计信息必定是所得税费用与会计利润更配比更相关。David A.Guenthera,Edward L Maydew,Sarah E，Nutter(1997)的研究成果也表明，企业的所得税会计方法从应付税款法转为纳税影响会计法以前，会计账面利润与应税收益之间的关系很微弱；在强制转换核算方法后，会计利润和应税收益显示出较强的关联性。我国CAS18实施以后，原应付税款法公司需强制变更采用纳税影响会计法下的资产负债表债务法，如果这些公司的所得税费用与会计利润的相关性有了明显提高，则说明CAS18的实施提高了所得税会计信息质量，是有效果的。而对于原采用纳税影响会计法的公司，实施CAS18后，其所得税费用与会计利润的相关性将不会有显著变化。据此提出假设1：
H1：CAS18实施前(2005、2006年)应付税款法公司的所得税费用与会计利润的相关性低于实施后的2007年
此外，采用纳税影响会计法有助于反映会税差异对所得税费用的影响，因此，选择采用纳税影响会计法核算出来的所得税费用将比采用应付税款法包含了更多的会税差异影响，按所核算出来的所得税费用推算的会税差异在CAS18实施前后将不会有太明显的变化，而原采用应付税款法的公司将会有更明显的变化。据此，提出假设2：
H2：在所得税法未发生变化的情况下，原采用应付税款法的公司，在CAS18实施前后按所得税费用推算的会税差异将发生显著变化，而原采用纳税影响会计法的公司在CAS18实施前后按所得税费用推算的会税差异将不会发生显著变化
(四)研究方法与变量设计对于假设1，直接利用sPSs软件计算cAs18实施前后年度的样本公司利润表中的所得税费用与会计利润的相关系数并比较，不需要设计新的变量。对于假设2，需要设计会税差异这一新变量。本文参考戴德明、姚淑瑜(2006)的研究，按下式计算会税差异：会税差异=利润总额一应纳税所得，应纳税所得(应税收益)=本期所得税费用／实际税率。其中，本期所得税费用：本期母公司利润表上披露的“所得税”。计算出各公司的会税差异后，采用均值比较t检验方法，分别比较CAS18实施前采用应付税款法和纳税影响会计法的两类公司，在CAS18实施前两年的2005、2006年与实施后第一年的2007年的会税差异的均值，看是否有显著变化。
四、实证结果分析
(一)所得税费用与会计利润相关系数变动情况分析首先将全部A股上市公司分为原采用应付法与原采用纳税法的两个子样本，分别比较CAS18实施前两年和后一年的所得税费用与会计利润(包括营业利润、利润总额、净利润)的相关系数。(原应付法公司的所得税费用与会计利润相关性分析结果如(表1)所示。由(表1)可见，原采用应付法的公司，CAS18实施后，无论是净利润、还是利润总额和营业利润，所得税费用与会计利润的相关性均有所提高，验证了假设一，说明CAS18的实施，确实达到了预期的提高所得税费用与会计利润相关性的效果。原纳税法公司的所得税费用与会计利润相关性分析结果如(表2)所示。由(表2)可见，原采用纳税法的公司，CAS18实施后的2007年，其所得税费用与会计利润的相关系数也普遍略有提高，其中，与2005年相比，除所得税费用与净利润的相关系数略有降低外，与利润总额、营业利润的相关系数也都有所提高，与2006年相比，除所得税费用与营业利润的相关系数略有降低外，与利润总额、净利润的相关系数均有所提高。可见，无论是原采用应付法的公司还是采用纳税法的公司，CAS18实施后，其所得税费用与会计利润的相关系数基本上均有所提高，说明CAS18的实施，确实提高了所得税会计信息的质量。特别是对于原采用应付法的公司来讲，CAS18的实施效果更为明显。
(二)会税差异变动情况分析为了详细比较CAS18实施前后会税差异变动情况，本文分别比较应付法公司与纳税法公司两个子样本的2005、2006年与2007年的会税差异均值，并分别进行2005年与2007年、2006年与2007年的会税差异均值独立样本t检验，比较结果如(表3)所示。由(表3)可见，CAS18实施前两年的2005年与实施后第一年的2007年相比，原采用应付法的公司，其会税差异均值由1030988.70元变为60269028.88元，均值t检验Sig(双侧)值为0.000，发生了非常显著的变化，CAS18实施前一年的2006年与实施后第一年的2007年相比，其会税差异均值也由37869830，22元变为60269028.88元，虽然变化显著性不显著(均值t检验Sig(双侧)值为0.136)，但有了较大幅度的变化。反观原采用纳税法的公司，其会税差异只由2005年的886588009.93元变为2007年的1104795494，60元，均值t检验Sig(双侧)值0.832，没有发生显著的变化，2006年与2007年相比，变化幅度更小，均值I检验Sig(双侧)值0.978，几乎没多少变化。说明原采用应付法的公司，CAS18实施后确实发生了显著变化，而原已采用纳税法的公司，受CAS18实施的影响则不大，说明由原应付税款法变更为资产负债表债务法带来的会税差异的变化要显著大于由原递延法或利润表债务法变更为资产负债表债务法带来的变化。从而说明CAS18的实施是较有成效的，验证假设2。
五、结论
本文通过对CAS18实施前后我国A股上市公司所得税会计信息变动情况的实证分析，表明CAS18的实施，提高了所得税会计信息的质量，提高了所得税费用与包括净利润、利润总额、营业利润在内的会计利润的相关性，特别是对CAS实施前采用应付税款法进行所得税会计核算的公司，影响更为明显，说明CAS18要求所得税会计核算采用资产负债表债务法有助于提高所得税会计信息质量，CAS18的实施确实取得了明显成效。当然，由于CAS18在我国刚开始实施不久，本文仅以实施后一年的数据分析说明，其结论也只能是初步的。虽然初步证据显示CAS18的实施成效是明显的，但也应该看到，CAS18实施后的会税差异比实施前也有较大幅度增加，特别是原采用应付税款法的公司。由(表3)可见，原应付税款法的公司的会税差异均值由2006年的37869830.22元增加到2007年的60269028.88元，增加的幅度接近60％，与2005年相比，实施CAS18后，会税差异更是增加了50多倍。这符合我国会税差异不断扩大的现实(戴德明等，2005)，更与新会计准则和原所得税法的差异进一步扩大有很大关系。随着我国新所得税法进一步实施，新会计准则与新所得税法的差异将得到更有效协调。
