注册会计师独立性 [注册会计师独立性：行为约束与核心价值]
时间：2018-12-23 12:49:58 来源：柠檬阅读网 本文已影响 人 
摘要：本文从行为约束与核心价值两方面阐述了注册会计师的独立性内涵，指出了产生注册会计师独立性风险的直接经济利益、潜在雇佣、审计收费、亲密关系以及非审计服务等外部环境因素，会计师疑难问题判断、审计测试风险、重要性判断等注册会计师的主观判断因素。结合中国注册会计师独立性的现实背景，提出了加强会计师事务所的企业文化建设、健全会计师事务所的内部控制、改进业务委托方式、实行强制性更换制度、审计业务和咨询业务相分离等独立性风险的防范措施。
关键词：注册会计师独立性 独立性风险 行为约束 核心价值
一、注册会计师行为约束与核心价值
(一)注册会计师行为约束观从20世纪60年代至今，学术界对独立性进行了长期而广泛的研究探讨，这些研究分别从不同的角度入手，主要为抵制客户压力或影响、审计人和经理合作或合谋、审计人员实质独立和形式独立以及审计的客观性和公正性等。具体表现为对缺乏或丧失独立性的行为做出判断，并制订一系列性条款。这些规定以堵漏的方式提炼出来，但却不能涵盖所有的方面。不仅投资者和管理者担心由于情况的变化使得限制性规定捉襟见肘，实务界也对这一套复杂刻板的准则颇有微词，认为费时费力。成本过高。鉴于公众认为注册会计师同时审计客户提供审计和咨询服务不可避免存在利益冲突，美国证券交易委员会前主席列维特(Arthur Levitt)在其任期内欲对“五大”进行整顿，要求其在2000年分离咨询业务。为保证注册会计师实施审计时的独立性，列维特建议禁止会计师事务所向客户提供包括设置财务信息系统、内部审计、保险统计、薪酬系统设计等在内的一系列咨询服务。但这一建议遭到了包括“五大”在内的注册会计界的强烈反对。经过一番长时间的讨价还价，“五大”会计师事务所与美国证券交易委员会初步达成妥协。“五大”有条件接受SEC关于独立性的限制：会计师事务所只有经上市公司董事会的审计委员会充分论证后，才能获准提供以及其他咨询服务；事务所独立性须受独立监管，以判定其业务是否有利益冲突；事务所不能接手超过其全部其业务收入40％以上的内部审计业务；上市公司须披露向会计师事务所支付的会计、顾问及税务费明细。
(二)注册会计师核心价值观1997年，美国注册会计师协会发布注册会计师独立性白皮书，其指导思想在于把独立性作为注册会计师职业的核心价值观。因此，为实现注册会计师的社会价值，必须时刻把独立性视为自身的核心价值，并养成一种基本的职业意识。注册会计师和会计师事务所应尽力保持和发展自身的价值，注册会计师对独立性的遵守应源于一种由内向外的动力。2000年，美国独立性准则委员会发布了审计师独立性概念框架的征求意见草案，其中包括独立性准则的定义、目标以及基本原则等。倘若将行为约束视为他律，核心价值则是自律。在注册会计师行业发展的特定时期，缺乏自律能力成为注册会计师贯彻独立性的最大障碍，于是有关方面就会制订相关的法律、法规，对有损独立性的各种行为进行限制。这时独立性主要表现为一种行为约束。审计独立性不再是对外部限制的一种机械反应，而成为注册会计师赖以生存和发展的必备职业素养。
二、注册会计师独立性风险分析
(一)注册会计师独立性风险产生的外部环境诱因影响注册会计师独立性的外部环境诱因主要有：一是直接经济利益。如持有被审单位发行的有价证券可能会导致注册会计师和管理当局利益结盟，从而损害其他投资者和债权人的经济利益。二是潜在雇佣。指注册会计师为谋求在被审计单位任职，可能导致注册会计的职业判断被管理当局所左右。三是审计收费。注册会计师提供的审计服务是有偿的，注册会计师依赖于审计收费而得以生存和发展。但这种经济上的不完全独立常使注册会计师受到管理当局的压力进而可能导致审计质量受损。四是亲密关系。指注册会计师和被审单位管理者存在亲密的朋友关系或亲戚关系，可能会影响审计人员的职业判断进而影响审计测试的质量。五是非审计服务。注册会计师为被审计单位提供诸如管理咨询、代理记账或代为编制财务报告等非审计服务，一般而言，审计人员难以公允地评价自己的审计工作。因而，会加大注册会计师的独立性风险。上述外部环境因素均会不同程度地影响注册会计师的形式独立和实质独立，导致注册会计师的独立性受损。
(二)注册会计师的主观判断外部环境因素是导致独立性风险产生的诱因，通过影响注册会计师的主观判断而影响着报表的审计质量，因而独立性风险事实上源于注册会计师的主观判断。影响注册会计师独立性的主观判断主要包括(但不限于)：一是会计疑难问题判断。影响独立性的会计疑难问题判断是指注册会计师苟同管理当局采用的而事实上有失公允的会计处理方法的判断。二是审计测试判断。是指涉及审计证据属性和质量要求的判断，由于受独立性风险的外部环境影响，注册会计师可能会放松对审计证据属性和质量的要求。如潜在雇佣导致注册会计师对审计中发现的错弊视而不见。三是重要性判断。指注册会计师在审计测试或错误地认为某一项目不符合重要性进而忽视对其评价和调整的判断。四是其他导致注册会计师独立性受损的主观判断。
三、注册会计师的独立性及其现状分析
(一)上市企业公司治理结构存在重大缺陷国有企业是计划经济的产物，它与市场经济条件下的企业相比，其治理结构明显不同。经过改制的国有企业，尽管已经具备了某些市场经济条件下企业的治理结构，但距离市场经济条件下企业公司治理结构的目标还相差甚远。如国有股股东在董事会实质上的缺位所导致的公司被内部人控制的问题，以公有制为主体的股份在股权结构中一股独大的问题等。这些因素的存在实质上会导致公司与会计事务所之间的审计聘约几乎完全被公司管理层操纵，从而为公司管理层收买注册会计师的审计意见创造了条件。在这种公司治理框架下，公司的外部审计监督很难发挥其应有的监督作用。这直接导致了在一定程度上，甚至可以说是在相当程度上，聘约过程中的注册会计师职业的独立性几乎完全缺失。
(二)会计师事务所的规模偏小导致其在经济上对客户的依赖
我国会计师事务所规模普遍偏小、业务收入偏低。据有关资料介绍，2001年平均每家会计师事务所仅有十余名注册会计师、年百万元业务收入。由于会计师事务所规模偏小，不仅正常的审计业务难以规范，而且由小规模会计师事务所审计大公司，在经济上也不可避免地会对大客户产生依赖，致使其难以独立、客观、公正发表审计意见。就证券市场发展层面而言，有证券期货从业资格的事务所是目前国内规模最大的会计师事务所。然而这些国内规模最大的会计师事务所与国际水平相比，规模也普遍偏小。截止到2000年底，平均每家会计师事务所仅有十余家上市公司，前十大国内会计师事务所的客户数为356家，国内68家“非十大”所的客户数为671家，平均每家“非十大”的会计师事务所只有不到10家上市公司客户。这对会计师事务所来讲，争取客户、寻求生存便成为第一要务。由于会计师事务所对客户在经济上的依赖较强，也就很容易被由内部人控制的客户所收买，从而导致注册会计师职业的独立性的缺失。
(三)注册会计师行业协会的官办性质导致其在民间自律和政府监管上的独立性缺失
1980年，财政部发布的《成立会计顾问 处的暂行规定》标志着中国注册会计师行业在解放后的恢复发展。限于当时的社会经济环境，新成立的会计师事务所都是国家投资兴办，会计师事务所人员身份为国家机关和事业单位编制人员，这等于将其定位为官办性质。1993年颁布的《注册会计师法》虽然明确了合伙制这种个人投资的会计师事务所体制，但是绝大部分的会计师事务所仍旧是国家投资。在官办体制下，由于每家会计师事务的背后都有一个挂靠的国家机关或事业单位，注册会计师的审计意见往往受到挂靠单位的左右。不仅如此，会计师事务所在承担审计责任的过程中出的问题，如原野事件、长城事件、中水事件等，会计师事务所本身也不承担责任，而由其背后的挂靠单位来承担责任，这就形成了“国家”处罚“国家”的怪圈。作为注册会计师职业的行业自律组织――注册会计师协会，也是依附于各级财政部门的官方机构。由于财政厅(局)难以超脱当地政府和本部门的利益，直接地造成了对会计师事务所的行业干预，影响了审计市场的公平竞争。这种状况在1999年以后得到了改变。1998年财政部明确要求会计事务所限期完成脱钩改制，否则予以撤消。截止到1999年底。全国会计师事务所脱钩改制工作已全部完成。尽管会计师事务所的脱钩改制在形式上已取得重大突破，但实质上的“脱钩改制”，由于种种原因可能还需要加以时日。与此同时，行业协会作为官方组织对会计师事务所和注册会计师的日常管理和监督，仍然还带有较强的行政色彩，民间自律机制还很难在短期内形成，，整个行业的独立性在一定程度上的缺失，仍是一个需要进一步解决的问题。笔者认为，注册会计师行业如果不能在独立性的制度建设上取得重大突破，整个行业的社会信任度大打折扣，而诚信和道德水准的提升对制度缺陷的修正也会很难在实质面上取得成效。注册会计师行业发展中所面临的各种问题都很重要，但围绕注册会计师职业独立性的建设可能是各项工作中的重中之重。只有抓住这个主要矛盾，其他问题才有可能迎刃而解。
四、注册会计师独立性风险防范对策
(一)加强会计师事务所的企业文化建设 独立性风险最有效的约束因素是会计师事务所的企业文化和注册会计师的职业道德。会计师事务所的企业文化包括三种类型，社会责任、风险控制和客户理念，如(图1)所示。
社会责任理念强调注册会计师对资本提供者(包括投资者和债权人)的责任。在这一理念下，注册会计师最基本的义务是协调资本寻求者和提供者的利益冲突。并且通过减少资本提供者和资本寻求者之间的信息不对称，保护资本提供者的利益。客户理念主张注册会计师应把自己看作是当事人(资本寻求者)的生意合作伙伴。强调以客户利益为导向，并认为吸引客户、这为客户提供最大服务是会计师事务所的工作重心，这种企业文化过分强调资本寻求者和注册会计师自己的经济利益，忽视投资者和其他报表使用者的相关利益，因而它是和社会责任理念相对立的。风险控制理念介于上述两种企业文化之间。认为注册会计师是中立的，既不完全偏向于资本提供者，又独立于资本寻求者。这种企业文化类似于，但又不同于社会责任理念的企业文化，它注重注册会计师利益的同时、强调控制独立性风险。会计师事务所的企业文化越接近于客户至上理念，独立性风险产生的可能性越大，反之，会计师事务所的企业文化越接近社会责任理念，这种企业文化就越有可能制约独立性风险的产生。因此，会计师事务所应着培养社会责任理念企业文化，强调注册会计师对投资者和社会公众所承担和社会责任，通过各种途径培养员工树立高尚的职业道德观。我国频频曝光的注册会计师审计失败案，事实上正表明整个注册会计师行业需提高诚信水平。我国证券审计市场面临的“诚信危机”，一方面反映了审计师在面临诱惑时放松了对自己的道德约束，另一方面反映了相关监管制度的缺陷。因而要提升注册会计师行业整体诚信水平，不仅国加强职业道德教育，还要加强会计师事务所的企业文化建设。
(二)健全会计师事务所的内部控制会计事务所的内部控制度主要包括：一是建立以工作底稿复复核制度为核心的全面质量控制体系。二是定期进行执业复查，要求不参加审计项目的注册会计师实施不带偏见的检查，充分评价审计质量控制体系，并就疑难的会计审计问题进行共同计论。三是制定员工培训计划。员工培训计划是降低独立性风险的又一有效手段，包括一般审计业务培训和特殊业务员培训。传统的员工培训方案只注重培训员工的业务技能，为降低独立性风险，事务所还应加强对谈判技巧、行业产业知识等方面的培训，使员工懂得如何应对管理当局的压力以及应付各种错综复杂的局面。四是制定公正合现的利益分配制度及业绩评价标准和透明公开的员工提升制度。国外研究表明：利益分配机制会影响注册会计师的职业判断进而影响着独立性风险。如合理的分配制度不但会增强每位员工的集体感和责任感，而且还会导致注册会计师采用更为谨慎的审计策略。
(三)改进业务委托方式美国国会在一份报告中指出：比起保护公众的利益，会计师事务所似乎更关心服务于公司管理层的利益，因为是管理层选择审计署并向他们付费。正如大多数研究表明的，由管理当局选择审计师会提高注册会计师的独立性风险。2002年，英国特许会计师协会(ACCA)针对安然事件发布的一份公告诊断“在选择注册会计师时要较少地依赖执行董事，而应该让非执行董事、审计委员会和机构股东参与。”我国由于股权结构上的“一股独大”以及众多小股东的“用脚投票行为”。事实上注册会计师接受的是管理当局的业务委托，这在客观上就损害了注册会计师的形式独立和实质独立。因此，为有效降低独立性风险，相关监管机构应要求被审单位设立独立董事组成的审计委员会，由审计委员会选择事务所并决定审计费用。这样，可从制度上控制管理当局对注册会计师的影响，进而提高注册会计师的独立性。
(四)实行强制性更换制度强制性更换制度是要求会计师事务所连续承接某一委托人的委托不能超过・定期限，强制性更换制度既可实行不同会计师事务所之间的轮换，也可实行会计师事务所内不同注册会计师之间的轮换。美国当前只要求上市公司每5年更换审计师而不要求更换会计师事务所。为降低注册会计师的独立性风险，我国也可推行试点更换审计师的做法。
(五)审计业务和咨询业务相分离 会计师事务所同时向某一委托人提供审计服务和咨询服务可能会影响注册会计师的独立性。2002年，美国通过的《萨贝恩斯一奥克斯利法》，禁止注册会计师为审计客户提供主要的非审计服务。如财务信息系统的设计和实施、资产评估、公正报告和实物投资报告、内部审计外包服务、公司内部管理和人事管理等。但就我国目前注册会计师行业的发展水平而言，不能盲目照搬美国拆分非审计服务的作法。因为我国目前事务所规模较小，竞争激烈，拓展非审计服务有利于会计师事务所与客户建立良好的关系，扩大服务范围，打破业务领域过于集中的状态，从而增强财力以防御风险，提高竞争力。与此同时，也应充分考虑非审计服务业务与审计业务的潜在冲突，可通过各种措施加强与引导，以保证注册会计师的独立性不受损害。会计师事务所内部应建立相应的制度，有关机构如证监会、财政部、注册会计师协会应加强对提供非审计服务的事务所的监督。如要求其披露审计收费与非审计收费，限制某些对独立性有影响的业务，如代理记账内部业审计等，规定非审计服务的合理限度，保证其以审计为生、非审计服务为辅的发展格局。结合中国实际，可采用逐渐过渡的方法，不断从制度上提升注册会计师的审计独立性。
独立、客观、公正是注册会计师职业赖以生存并取得发展的信条和灵魂。其中独立性又是灵魂的灵魂。注册会计师职业一旦丧失了独立性，其审计结果的客观性和公正性就会受到人们的质疑，任何时候，都必须把独立性作为注册会计师职业道德首要关注的问题。要借鉴他国已有的经验进一步完善相关的法律体系，加强对注册会计师审计独立性的监督，降低审计风险，提高审计质量。
(编辑 聂慧丽)
