国家审计电视剧全集28【国家审计发展的阶段论】

　　摘要：国家审计在其发展历程中，与审计环境的互动协调下，已经具有明显的阶段性特征。本文从审计内容的角度对国家审计的发展阶段进行总结，认为应分为萌芽阶段、财务审计阶段、财务审计与绩效审计并行阶段和问责审计阶段。这种阶段性划分在受托责任确立的前提下，随着民主政治的进程和公共行政模式的演变而日益彰显，反映了国家审计发展的不同历程，并在新的历史时期可能演绎新的内容。
　　关键词：国家审计　财务审计　绩效审计　问责审计
　　
　　一、引言
　　
　　国家审计，作为一种以受托责任为前提的监督机制，内生于审计环境，其发展与社会政治经济和文化水平存在着显著的相互影响关系。综观历史，从公元前4500年，美索不达米亚流域奴隶制城邦国家中国王或王室成员对实物收支进行审核。国家审计初具雏形开始，到古埃及、古印度和中国西周时代的原始形态以及此后漫长的封建社会中国家审计的时兴时衰，一直到成为资本主义民主政治重要机体的近现代国家审计制度的确立，作为国家财经监督主要手段的国家审计随着政治、经济、文化等的发展，其发展具有了明显的阶段性特征。李齐辉(2001)认为，审计制度是在一定环境条件下调节各种审计关系的规范体系，它与各国的经济制度和政治制度相适应。即使在同一国家，在不同历史阶段，由于所处的审计环境不同，审计的发展也存在阶段性特征。因此，理清国家审计的发展脉络，界定国家审计的主要发展阶段，对于揭示其发展规律，把握其发展趋势有着极其重要的现实意义。
　　国内外对国家审计发展进行阶段划分的文献主要分为两类：一类以国家审计发展的历史时期为断点进行分类：文硕(1996)以经济责任的发展为基点将国家审计的发展划分为奴隶社会的国家审计、封建社会的国家审计以及现代国家审计；吴云飞(1987)将国家审计的发展划分为古代审计(审计萌芽－产业革命)、近代审计(产业革命－20世纪初)以及现代审计(20世纪初－现在)。另一类则以国家审计的内容或技术方法的发展进行分类：Derek Matthews(2006)以审计技术的发展将国家审计分为1960年前、1960年至1980年、1980年至现在三个阶段；程能润(1990)按审计的内容将国家审计划分为政府的财政收支和决算以及行政机关、公共事业组织的财务收支和决算审计与政府机构的经济性、效率性和效果性审计即绩效审计两个阶段；龙涛(1985)将现代国家审计划分为弊端审计、公证性审计和管理审计三个阶段。对于国家审计的发展脉络，已有文献较多地采用了按历史时期来划分的方法，这种划分无法准确说明各阶段的审计内容和审计职能，而按照审计内容来划分的文献仅停留于介绍财政财务收支审计和绩效审计两个阶段，对于本世纪初国家审计出现的一些新的变化未能进行及时的总结，同时对财政财务收支审计和绩效审计的划分也不够清晰。
　　
　　二、国家审计产生与发展概述
　　
　　(一)国家审计的产生　审计史学家Richard Brown在论述审计起源的问题时曾经指出：“审计的起源可追溯到与会计起源相距不远的时代……当文明的发展产生了需要某人受托管理他人财产的时候，显然就要求对前者的诚实性进行某种检查。”因此，国家审计产生于受托经济责任关系的确立，并随着社会政治经济的发展、责任关系以及国家公共行政模式的演变而发展变化，呈现出不同的性质和内容。与原始社会相比，奴隶社会是人类从蒙昧到文明的真正起点，人们将自身与客观自然界进行区分，对生产手段和产品分配开始出现观念上和行动上的改变，私有观念和生产资料“必欲据为己有而后快”的思想开始萌芽，从而出现了奴隶主和奴隶两个利益集团，暴力机关――国家及其为其忠心服务的国家机器开始出现。所有者(国王)为了检查各级管理者(官吏)是否诚实地履行经济责任，国家的各项赋税收入、开支是否符合自身意愿，就会委派专职或兼职人员代替他们检查工作，并听取他们的汇报，这种经济监督行为，就是最初的国家审计的工作，也是审计Audit(听审)的由来。因此，在奴隶社会以及随后封建社会的统治型行政模式下，行政被国家统治所淹没，受托经济责任关系单向朝上，从而国家审计也不可避免地呈现向上的审计结构，监督权逐级向上负责，沦为统治者维护和巩固阶级统治的工具。资本主义初期，民主政治普遍建立，王权统治被议会统治所终结。19世纪中晚期至20世纪初，西方主要资本主义国家相继走上城市化、工业化的道路，资本主义由自由竞争阶段向垄断阶段过渡。生产力的迅速发展和经济结构的巨大变化使社会管理的任务十分繁重，国家的管理职能日益凸显，政府统治职能和管理职能此消彼长的过程中，政府的公共性逐渐生成，现代国家审计产生的客观基础――公共经济责任成为衡量政府公共性的标准，管理型行政模式日益成熟。与此同时。民主政治的发展空前迅速，在民主政治强有力的推动下，国家审计随着权力结构的变化呈现向下的审计结构，直接向议会或国会负责。因此。在管理型行政模式下，以检查公共经济责任履行情况为己任的现代国家审计具有了形式上的合理性，以政府的财政财务收支为审计对象，在体制上独立于行政权并直接对议会负责。
　　(二)国家审计的发展　随着社会经济的发展，20世纪60年代管理型行政模式的危机全面爆发。一方面凯恩斯倡导的政府干预全面展开，行政权不仅在其传统范围内增强了管理的力度，而且向各领域渗透，瓦格纳定律愈演愈烈，导致了一系列悖论性结果：公共行政视效率为生命，现实却是行政管理的低效甚至无效，公共支出效益性的日益衰减；与此同时，民主意识的提高，迫切要求国家不仅能取之于民应有度、取之于民有度且应用之于民，而且要求必须经济、有效率、有效果地用之民，因此人民要求审计机关对政府及公营企业使用国家资金的经济性、效率性和效果性进行检查，提供政府管理绩效的信息。政府绩效审计应运而生。在日益高涨的民主政治的推动下，公民意识厚积勃发，权力向责任回归和制度性的责任追究成为构建责任政府的内在逻辑，政府在与公共行政的良性互动中，服务型行政模式日益形成，而国家审计为了更好地加强监督，不仅要进行财政财务收支审计、绩效审计，而且随着政府责任的日益清晰还应进行责任监督、责任评价和责任追究，问责审计成为国家审计新的发展阶段。由此可见，国家审计产生于受托经济责任关系的确立，发展于民主政治的推动，其审计结构随着国家行政模式的调整而变化。在统治型行政模式下，国家审计只对统治者承担受托责任。开展财务审计；在管理型行政模式下，政府开始以公共利益代表者的身份出现，国家审计因政府公共经济责任的产生而发展。完成了与行政权的分离，并开始开展绩效审计；服务型行政模式下，政府顺应民意，呼应民众的需求，树立“执政为民”的理念。国家审计彻底摆脱行政的笼罩，完成绩效审计向问责审计的转变。
　　
　　三、国家审计产生和发展的理论基础
　　
　　(一)委托代理理论我国著名会计学家杨时展先生指出：“审计因经济责任的发生而发生，又因经济责任的发展而发展”。国家审计亦如此。经济责任是国家审计起源的前提条件和客观基础，它是当财产管理制度的发展出现了财产所有权和管理权分离时，财 产所有者将财产的经营管理权委托给财产管理者而形成的一种委托和受托关系。在这一关系中，财产所有者既有监督和审查财产管理者的权利。也有解除其受托经济责任的义务，因此在“经济人”假设和信息不对称条件下必然产生另一委托代理关系，也即财产所有者委托第三审计机关对财产管理者的受托经济责任履行情况进行审查，以行使自己的权利和义务。纵观国家审计的发展，传统国家审计与现代国家审计概莫如此。不同的是在奴隶社会和封建社会的统治型行政模式下，财产所有者是以国王为代表的统治阶级，而管理型和服务型行政模式下，随着民主政治的发展，在正义论框架内，政府这一财产管理者的权力均来自于财产所有者――公民的委托和授权，因而现代国家审计的委托代理链具有了崭新的内涵：国家审计机关受公民以及公民的代表机构――议会或国会的委托，对财产管理者(政府)的受托经济责任进行审查。委托代理理论为国家审计的产生和发展提供了动因基础。
　　(二)政府绩效评估理论
　　政府绩效评估是西方行政改革中普遍采用的一种提高效率、改善业绩、实现责任的工具，其理论研究和实践始于二战前后，繁荣于20世纪70、80年代。政府绩效评估系统包括绩效测量、绩效评价和绩效管理等方面。政府绩效测量是其它活动的起点，它包括指标的设定、数据的收集等一系列过程，是对某一段时间内系统各项参数的测定。按照绩效测量所获得数据可用于组织内部的管理过程和外部对组织运行结果的评价，绩效测量可分为绩效管理与绩效评价两大类。在管理型行政模式下，瓦格纳定律与公共支出效益性的日益衰减表明，单纯的财政财务收支审计在膨胀的行政权面前是疲软无力的，民主政治的发展需要国家审计对政府及公营企业使用国家资金的经济性、效率性和效果性进行检查，即绩效评估应成为国家审计的重要工具，在搜集政府责任履行情况的数据并审查其真实性的基础上运用绩效评估指标体系，测量和评价政府各部门的责任，进而进行绩效管理，以此引导政府行为，促进政府尽职尽责，改善政府管理。因此，政府绩效评估理论为国家审计提供了方法论基础。
　　(三)新公共服务理论
　　2l世纪初，在政府改革的大潮中，在服务行政研究领域中最为引人瞩目的新贵无疑是以丹哈特夫妇为代表所倡导的“服务而非掌舵”的新公共服务理论。该理论认为，公民是一个多重的角色，他们既是公共财政的主要供给者，也是公共服务的接受者，同时也是各种生活的参与者和公共利益实现的监督者。新公共服务理论这样来定位政府角色：“公共资源的管家、公民权和民主对话的促进者、社区参与的催化剂、街道层次的领导者”，作为非常重要的参与者而非处于控制地位的掌舵者，政府将越来越多地扮演调解、协调甚至裁决的角色。新公共服务理论还提出了政府构架和政府责任的新的形态：首先，它应该是一个向上仰视民众的政府；其次，它是一个热心了解民众需求的政府；再次，它是一个全心全意服务于民众的政府；最终，它是一个敢于负责任的政府。在服务型行政模式下，关注民生是责任政府的基础，作为监督政府经济责任履行情况的重要机制――国家审计还应对各级政府及政府部门进行问责，包括确认责任、评估责任和追究那些未负责任、不负责任乃至为经济社会造成严重损失浪费者的责任。因此，新公共服务理论为国家审计的发展提供了重要的理念基础。
　　
　　四、国家审计发展阶段概述
　　
　　(一)萌芽阶段(约公元前4500年――公元1130年)
　　经济责任的出现催生了国家审计的思想。从奴隶制政权建立开始，统治者就在政治上自觉或不自觉地利用国家审计为巩固其统治地位服务。至公元前3500年左右，古埃及的奴隶主开始考虑任命官员，创设机构，对各级官吏进行管理，于是一些忠诚可靠的亲信被委以重任，负责对各机构和官吏是否忠实地履行受托事项，财政收支记录是否准确无误进行全面的经济监督。其中“记录监督官”就负责对作为政府会计官的记录官和其他各类官吏编制的会计账簿和收支计算书进行严格的审查。“夏商西周时期，是中国审计的萌芽和产生阶段”。我国西周时期，据《周礼・天官・宰夫》称“宰夫之职，掌治朝之法，以正王及三公、六卿、大夫群吏之位。掌其禁令，叙群吏之治。”又具体规定宰夫“掌治法，以考百官府郡都县鄙之治，乘财用之出人。凡失财用物辟名者，以官刑诏家宰而诛之，其足用长财善物者，赏之。”古罗马、古希腊等也都设置了监督官从事审计之职。但这一时期的监督官，不仅从事审计监督，而且还承担监察、行政监督等，职责并不专属且责任不明确，同时并未设置单独的审计部门和配备专门名称，因此审计的产生尚处于萌芽状态。这种状况一直维系到公元1130年左右，据现存英格兰和苏格兰国库文件记载，公元1130年，专属审计人员对英格兰及苏格兰大区收支进行审计，现代意义的审计概念开始出现。在萌芽阶段开始有官员兼职从事审计业务，即对各级官吏掌管的财物收支情况进行审查，并以此作为对其奖惩的依据，开始履行审计的经济监督职能。
　　(二)财务审计阶段(公元1130年――19世纪末20世纪初)
　　经济基础决定上层建筑。统治阶级清醒地意识到只有牢牢把握住国家的经济命脉，攫取最大利益，以收抵支后获得盈余，才能强化国家机器，维护自己的政治统治。因此，对国家财政收支的真实性审计成为国家审计的起点。古罗马时期，审计官员主要监督元老院在萨特尼金库和神圣金库的收支真实性，此外，更一度核实私人金融家的日记账、现金出纳账以及顾客总账，以审查其纳税的真实性，保证国家财政收入的足额和及时上缴；封建德国普鲁士的国家审计机构――总会计院的主要任务便是发现差错、检查账目的内容和形式、注意杂乱无章的会计账目，改善收入、限制支出；我国开创于三国两晋南北朝的比部这一国家审计机构，经过隋朝的整理和总结，“比部郎中。员外郎各一人，掌勾诸司百僚俸料，调剑逋欠，因知内外之经费”，至唐代，开始步入其自身固有的财务审计轨道。随着国家审计财务纠错能力的加强，统治阶级越来越意识到这种方式的进步性，1318年，法国的菲力普・勒・隆五世更在蓬图瓦兹颁布法令，规定“我命令所有的账目必须每年审查一次。”至此，开创了年度财务审计的先河。从14、15世纪开始，随着民主政治的勃兴，人们开始向窒息人类精神的封建专制制度发起猛烈的进攻。洛克、孟德斯鸠等人创造性地提出了立法权、行政权和联盟权三权分立的思想，卢梭更在《社会契约论》中第一次完整地抛出了人民主权学说。在资产阶级启蒙思想家民主思想的宣召下，17、18世纪，以英、美、法为代表相继建立了资产阶级民主国家。1792年法国资产阶级颁布了根据人民主权和三权分离的原则制定的新宪法，1807年根据新宪法，法国建立了第一个现代国家审计机构――审计法院。1866年英国议会颁布了《国库和审计部法案》，建立了国库审计部这一国家审计机关，同时还规定，政府的一切收支，应由代表议会、独立于政府之外的主计审计长实施审查，主计审计长有权随时查阅会计部门的账簿和其他文件，并要求对经济业务进行详细审计。1921年，美国《预算和会计法案》颁布，根据该法案，美国成立会计总署，它独立于行政部门之外，负责对政府的会计资料进行检查、监督和审 计，并就联邦政府的运转情况，向国会报告。法案规定：主计长或经他授权的职员雇员都有权接近和查阅任何会计账簿、凭证以及这些部门和机构的记录。美国著名的国家审计学者查德?布朗教授曾指出：“根据1921年《预算和会计法案》建立的美国会计总署，作为国家的公共审计机构，是两百多年来对公共审计必要性的一贯考虑的明显结果和具体体现。”至此，在民主政治强有力的推动下，国家审计职能自财政部移至行政权以外的超然独立机关，直接向国会负责，英美先后走上了发展立法模式的国家审计的道路。同一时期，各国在经历了民主政治的大潮后，几乎不约而同地推出了具有独立性和权威性的国家审计制度，形成了盎格鲁撤克逊模式、拉丁模式、日尔曼模式、斯堪的纳维亚模式、拉美模式等。因此，在财务审计阶段，国家审计的内容是对政府收支以及公共部门账目进行真实性和合法性的监督、审核，审计全面履行经济监督职能。
　　(三)财务审计与绩效审计并行阶段(19世纪末20世纪初――21世纪初)绩效审计始于英国的货币价值审计，确立于美国1945年的《政府公司控制法案》以及日本1947年的《会计检查院法》。在英国，1866年的《国库和审计部法案》和1921年的法案修正案都没有授权主计审计长进行绩效审计。但从19世纪末开始，英国主计审计长在向议会提交的审计报告中，开始有意识地反映审计过程中发现的损失浪费问题，如大量采购造成的库存积压，合同定价太高等，获得了议会公共账目委员会的充分肯定，并鼓励他在审计报告中继续反映审计过程中发现的管理不善的问题。但在当时，人们只把绩效审计作为是财务审计的副产品，直到第一次世界大战期间，绩效审计在英国才从财务审计中分离出来，成为一种独立的审计方式。在美国，第二次世界大战期间，美国公营公司缺乏财务控制和效率低下成为突出的问题。针对这一情况，国会于1945年颁布《政府公司控制法案》，要求会计总署聘请职业会计师，运用民间审计技术，对公营公司进行年度审计。此后。主计审计长沃伦迅速成立公司审计部，对公营部门的审计工作进行设计，并在评价财务管理和内部控制效率方面，做了许多有益的工作。至此，美国会计总署不仅成功地扩大了审计范围，而且实现了预期目的，因此，该法案也成为一个重要的里程碑，预示着美国国家审计工作的重点开始转向经济性、效率性和综合审计，从而开创了财务审计与绩效审计相结合的道路。1947年，日本颁布的《会计检查院法》也确立了绩效审计的思想。该法案规定，“会计检查院应从准确性、合规性、经济性、效率、效果以及其他必要的角度开展审计。”此外，英国1921年的《国库和审计部法修正案》以及1950年美国的《预算和会计程序法》都先后取消了关于主计审计长应检查所有凭证的条款，并以法律的形式引入了测试审计以及抽样审计的概念，从而为审计机关有效地平衡财务审计业务与绩效审计业务，更好地发展绩效审计提供了法律保障。
　　从20世纪50年代开始，作为起步晚，但发展快、成熟早的现代审计立法模式的国家一美国，又一次强有力地推动了绩效审计的发展。美国国会为了有效遏止防务费以及社会福利系统开支的日益扩大，开始对项目效果评估表现出极大的关注。1967年，美国国会发出第一个要求会计总署对项目效果进行评估的指令。同时，时任会计总署的主计长埃默・B・斯塔茨也将自己在预算总局任职中所积累的工作经验开始运用到审计中，因此，会计总署开始将其努力方向转向项目效果审计，即国家审计不仅检查财政收支的完整性、真实性和管理的效率性，而且应审查确定项目是否正在接近预期结果或效益，是否考虑了以较低成本达到预期效果的其他可供选择的方案。至此，绩效审计的“三E”性即经济性、效率性、效果性在美国得到了充分的彰显，审计也从单纯的事后审查发展到了事中和事后相结合、审计内容从财务审计阶段向财务审计与绩效审计相结合的阶段。1983年，英国议会通过了《国家审计法》，规定主计审计长有权对政府部门和公共机构进行绩效审计，货币价值审计(绩效审计)在英国重新受到关注。至此。在20世纪七八十年代。绩效审计在欧美等国获得长足发展，占总审计业务的份额普遍达到60％以上，其中，美国的绩效审计业务更高达90％左右。最高审计机关国际组织始终关注各国绩效审计的发展，1977年第九届大会发表著名的《利马宣言》，其审计规则指南总则中第一次规定了绩效审计的范围；1986年悉尼召开的第十二届会议上，在《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》中，明确提出了“绩效审计”的称谓，并对绩效审计的定义做出了如下描述：“除了合规性审计，还有另外一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计。”由此可以看出，在财务审计与绩效审计并行阶段，国家审计不仅继续对政府财政收支以及公营部门财务收支的合法性、真实性进行审查外，还对收支的绩效全面关注，绩效审计开始成为实质性业务，审计的职能从经济监督向经济评价延伸，审计的结果初具建设性。
　　(四)问责审计阶段(21世纪初――至今)　美国是典型的资本主义民主制国家，民主的价值观和原则在美国的政治制度和政治实践中主要体现为三权分立、代议制、政党政治、利益集团政治、新闻自由和公民权利等。长期以来，这种三权分立的权力制衡方式在美国的政治生活中发挥了积极作用，但其权力分散的多元民主政治带来的决策效率低下也使得美国政府工作长期招致广泛批评。同时，在经历了20世纪90年代长达10年的经济繁荣以后，美国经济于2001年开始经历了战后第十轮经济衰退。虽然本次衰退只持续了8个月，于2001年结束，是战后美国经济周期史上持续时间最短的衰退之一，但此后开始的复苏进程却几经波折(甚至一度不少学者认为美国经济有可能出现w型的双谷衰退)，直至2003年年中复苏进程才加快，开始出现快速增长，并由此开始美国新一轮的经济扩张。为了在新一轮经济扩张中更好地顺应民众要求，适应政府再造和政府改革大潮，根据2004年美国审计总署人力资源改革法案修正案，2004年起，美国审计总署(以下简称GAO)正式更名，全称由原来的GENERAL ACCOUNTING OFFICE变更为GOVERNMENTACCOUNTABILITY OFFICE(政府问责署)。美国审计总署更名后强调首要任务是提高联邦政府的工作绩效，同时，更名后，GAO法定的工作范围包括了联邦政府在世界各地正在开展或将要开展的所有行动，内容涉及广泛的政府项目和行动，工作领域不仅涉及联邦资金是否适当使用的问题，而且扩展到了联邦项目和政策是否达到了目标，关注部门和机构使用纳税人的钱的结果。此外，GAO还报告联邦运作良好的项目和政策，并说明有关的进展和提高。GAO还将对一些即将出现的具有全国性影响的问题在尚未形成危机前向政策制定者和公众做出风险警示，如社会保障、医疗卫生、反恐战争。作为政府运作的真实和透明的有力提倡者，GAO还负有保证安然和世通这样的责任失误不会在公共部门再发生的责任。至此，政府问责署全面关注美国政府所履行责任的经济性、效率性和效果性，保证联邦政府能够对议会和美国公众尽责任。美国审计总署提出美国联邦政府需要从完成“所做的工作”向注重“做工作的方式”两方面的转变，强调要关注政府责任，从而形成了审计方式上的事前、事中、事后相结合，审计职能上的审计监督、审计服务相融合，审计内容上的政府责任监督、责任评价以及责任追究为一体的格局。我们将这种审计称为问责审计，同时认为它必将在责任政府的框架下引领各国审计，成为政府审计发展的新阶段和必然方向。我国早在20世纪80年代中期开展的经济责任审计，即具有问责审计的雏形。随着这一中国特色审计类别的深入开展，必将成为我国问责审计的重要方式之一。
　　
　　编辑　聂慧丽