什么是环境审计 [关于我国环境审计主体的思考]

　　摘要：本文介绍了我国环境审计主体的有关观点，在此基础上结合我国现实对环境审计主体进行了界定，提出了以政府审计为主导，内部审计、民间审计为辅，加强注册会计师在环境审计中的作用，实现外部审计和内部审计有机融合的环境审计模式。同时还介绍了环境审计主体在不同审计中所履行的职责。
　　关键词：环境审计　环境审计主体　审计职责
　　
　　一、环境审计主体观点综述
　　
　　狭义审计主体是指审计活动的执行者，即审计人(Auditor)。其与被审计人、审计授权人一起构成审计工作中的三方审计关系，审计人在此关系中的独立性正是审计灵魂的体现(管锦康，1996)。审计主体属审计学基本理论研究范畴，研究环境审计理论必须首先对其主体加以明确和规范。陈思维首次提出了环境审计主体的划分，从审计关系角度来考虑，可分为国家环境审计、社会环境审计和内部环境审计(陈思维，1998)。但学术界对环境审计主体争议不在于其构成内容上，而主要集中在谁更应该发挥主导作用，目前主要形成以下观点：一是认为环境审计应以政府审计为主导。这是一种较传统的审计观点。肖文八(1999)指出环境审计的体系设置应以政府审计为主导。认为政府是“环境产品”(属于一项公共产品)的主要投资方和管理者，当然有权委派政府审计机构对其审计；政府审计可借用国家力量，更具有权威性；由于受到传统计划经济的影响，“官厅审计”在我国传统审计业务中一直占据主导地位。是路径依赖的必然选择。二是认为环境审计应以内部审计为主导。罗恩・布莱克认为环境审计起源于内部审计，随着内部审计师不断地适应环境审计的需要，环境审计师与内部审计师的角色将合二为一(刘力云，1986)。作者只是出于避免人员重复设置得出的结论，并未作其他的详细解释。三是认为政府审计、民间审计和内部审计都是主体，不分主次(李雪、邵金鹏，2004)。认为环境审计只是审计的一个分支，没有必要与一般审计相区别，审计主体没有必要区分主次，三者可以共存。这种观点过于笼统，符合中庸的思想，但却与一般审计理论相悖。目前的环境审计是在市场经济运行条件下展开的，市场的基本规则就是竞争，有竞争就必然有主次。显然这种观点难以为众人接受。四是部分国内学者认为至少现阶段社会民间审计不应作为环境审计的主体(陈东，1999)。五是认为现代环境审计主体应该依托现有政府审计、民间审计和内部审计三者共存的框架体系，分清职责，发挥民间审计的主导作用。支持社会民间审计应作为环境审计的主体进行主要重点研究(王凤、屈咏梅，2006)。持有此观点的学者认为，依据“委托一代理”理论，民间审计为主导，有利于强化社会监督，避免政府多重角色进入市场导致的低效率。运用“委托―代理理论”，解决生态环境问题的外部性，需建立产权规范的市场化体系，政府审计应淡出市场，真正履行其全国审计最高的管理者和准则、法规制定者的职责，使其真正成为审计市场运行中的“裁判员”；而民间审计作为“运动员”的角色，大力发展注册会计师环境审计业务。发挥其主导作用，有利于形成规范的审计市场化体系。执业注册会计师(CPA)有能力胜任新的审计业务。
　　
　　二、环境审计主体的界定
　　
　　(一)以政府审计为主导 环境审计作为审计学的一个新兴分支，是从社会责任审计中分离出来的。实际上社会责任审计作为一种专门的审计制度，自20世纪60年代末产生以来，日益受到西方国家的重视，并且在不断地发展中。笔者认为，环境审计既然是审计工作的一个新兴分支和领域，那么从事环境审计的主体则最有可能的是传统的审计机构。而从环境审计涉及的利益群体看，目前主要包括国家、企业、投资者及其它利益集团，所以这也决定了实施环境审计的主体必须根据利益群体的不同来考虑。鉴于国家审计机关、内部审计机构与民间审计组织分别代表不同的利益群体，实施环境审计也不只应由单一的审计机构完成。在我国，由于国家对环境治理项目投入了巨额的资金，主要又是流向各级环保部门和涉及环境治理与防治污染的企事业单位，因而就形成了与提供资金有关的公共受托经济责任关系。因此由国家审计机关作为主体对受托经济责任进行审计监督与评价，正是适应了国家利益的需要。相对于国家审计来讲，我国的民间审计组织处于社会中介，独立、公正的地位，代表委托人的利益，对环境报告和其他经济活动进行审计。同时，企业内部也可以建立内部审计机构，对其环境管理各环节的合理性以及执行各项环保政策的行为等活动进行监督，协调本单位与各个社会群体的关系，树立良好社会形象。以国家政府审计作为主导审计主体，主要是因为：(1)从环境审计的内容来考察。环境审计所包括的项目很多，主要有国家重大环保投资项目的预算执行情况，环保大型投资建设项目，环保专项资金，国有金融机构环保信贷资金的使用效果，国际组织的环境援款、贷款项目，政府环境规划和政策，各级政府、部门、企事业单位执行国家环境政策法律、法规的情况等。但就我国审计业发展现状而言，只有国家审计机关，才能承担起这一系列环境审计的主导任务。特别是对企业环境保护工作的审计仅局限于环境保护专项资金的审计是远远不够的，因为环境污染与破坏的经济后果影响往往比较复杂而久远。只有最高经济监督机关的审计机关能对产生的经济后果给予足够的关心，并予以审计。(2)国家审计机关审计公共财政资金是其基本职责。环境保护是我国的基本国策，作为公益性项目，我国对环境保护十分重视，先后投入了大量的资金。这些投资主要流向各级环保部门和涉及环境保护和治理的国有大中型企业，这就决定了国家审计机关有责任对此进行审计。从环保资金的受托经济责任角度考察，开展以政府审计为主导的环境审计，既立足于中国国情，又与国际惯例接轨，适应国家审计形势的发展。既有利于我国审计事业的拓展。也有利于环境审计的对外交流和合作。(3)从审计主体的力量构成来考察。环境审计项目的开展涉及面广，行业跨度大，时间跨度长，如果没有足够的人力物力保证，是不可能顺利完成审计任务的。而我国的国家审计机关一方面具有极为完善的纵向、横向组织体系，随时都有可能为大型环保项目审计抽调大量的各方面的专业审计人才；另一方面它有足够的能力，依靠国家的政策支持有足够的能力吸纳环境学方面的技术人才参与实施，从而弥补审计人员技术专业的缺陷，保证环境审计项目的实施效果。(4)从审计的权威性来考察。国家审计机关拥有较高的权威，能够保证环境审计的顺利实施，提高环境审计的成效。同时，我国国家各级审计机关作为各级政府的组成部分，具有一定的行政管辖能力，不仅可以对审计事项做出评价、出具审计意见书，而且还可以对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为，做出处理、处罚决定。这样就保证了各级政府审计机关的环境审计监督具有极强的权威性。同时。由于国家审计机关的权威性，可以把环境审计和任期经济责任审计很好地结合起来，成为对单位领导人进行提拔、业绩考核重要依据，使环境审计在单位内部得到广泛的应用。而民间审计组织的审计，虽然无论其组织还是业务都具有极强的独立性，但由于其不具备行政管辖力，因而在实际审计时只能出具审计报告，发表审计意见，对被审计单位位违法违规的行为无法采取强制性的处 理处罚决定，因此很难顺利地实施环境审计项目。
　　(二)以国家审计为主，内部审计、民间审计为辅 环境审计的确立可追溯到20世纪70年代，当时一些西方经济发达国家的企业由于风险管理上的需要，在企业内部自发地制定了独立的环境审计计划，定期检查和评价企业的环境问题，确定环境风险并引起管理部门的注意。从此，环境审计作为一种新的审计门类在实践中飞速发展，并成为环境管理系统的基石。现阶段在环境审计微观层次上，可以而且也迫切需要由民间审计机构和企业内部审计机构来参与和完成。随着我国环境审计的发展。环境保护治理项目的审计变得经常化，仅依靠国家审计的力量是远远不够的，有些项目是可以委托给民间和内部审计机构来进行的。在西方一些环境审计开展较早的国家，如英国和加拿大等国家，环境审计项目主要由民间审计机构和内部审计机构广泛参与。内部审计机构在环境审计中也有其相对的优势，内部审计机构是一个常设的机构，有利于开展长期连续审计，对企业内部的环境管理会有更多了解，更能发挥环境审计建设性的作用。目前全国开展内部环境审计的企业很少，原因是企业普遍经营不景气或环境保护意识淡薄，政府对企业环境处罚的力度较轻，出于逐利动机，企业显然不可能对自身带来的环境问题主动进行有力的审计监督。但随着市场竞争的激烈，将有越来越多的国内企业，重视环境管理系统的建立，树立起可持续发展的观念。
　　(三)逐步加强注册会计师在环境审计中的作用　逐步加强民间审计组织在企业环境审计中的重要作用，是因为对于企业的环境审计发展到最为成熟的阶段就是将环境审计融入一般的审计业务之中，发挥民间审计组织在环境审计领域中的重要作用就成为必然。目前国家审计资源较为稀缺，且不大可能在未来一段时间内大规模扩充自己的队伍。而民间审计组织的组织形式多是合伙制，合伙人之问的连带关系使会计师事务所内部相互监督，因为注册会计师必须承担因审计责任而给委托人带来的损失，这种机制能相对降低审计风险：民间审计组织既不隶属于政府机关，也不参与企业的管理，是独立于政府和企业之外的第三方，最能独立客观公正地从事环境审计服务活动。政府审计机关作为国家的一个行政机构，不可能随时根据新业务内容而增设大量的审计人员，基于成本、效率的考虑更愿意把自己的业务委托给注册会计师(郑俊敏，2006)。加拿大特许会计师协会发布了题为《环境审计和会计职业界的作用》的研究报告。认为注册会计师在未来的环境审计中应该发挥越来越重要的作用。这是因为企业的内部审计要受制于企业自身规模和环境成本的控制而不可能无限量地增加审计人员，而民间审计组织无论从专业能力、人员供给、市场适应能力方面都有其明显的优势(孙菊生、刘文国。1998)。环境审计是重要的环境管理手段，现有企业环境审计技术方法已不能满足现代化环境管理的要求，企业要完善环境管理体系，必须正确处理经济利益和环保责任的关系，与独立第三方审计主体相配合，积极为环境审计工作提供支持，实现双赢的目标。所以，真正严格意义上的环境审计要靠民间审计来实现。因此也要逐步加强民间审计组织在环境审计中的重要作用。1979年美国环境保护署(EPA)，发布的公告草稿中要求由独立的注册环境审计师来访问工厂，收集样本，进行分析，并向政府当局报告结果，执行类似于CPA的非政府的验证职能。环境质量会议也提议注册环境审计师将受雇从事符合性监控，并向指定的实验室签约，处理样本，进行分析。1992年，加拿大特许会计师协会(cICA)发布了《环境审计与会计职业界的作用》，认为注册会计师在未来的环境审计中应该发挥越来越重要的作用。目前部分发达国家的注册会计师还不断拓展着新的服务领域，美国一些民间审计组织的财务报表业务也只占其全部业务量的半数以下，更多的委托审计则是包括环境审计、质量审计、风险审计等新内容。我国的注册会计师的业务还基本局限于会计报表审计。为适应时代发展的要求，中国的注册会计师应积极拓展新的服务领域，其中环境审计应当成为民间审计机构关注的重要方面。国内的审计理论界对CPA在未来环境审计中的作用已经有所认识，并已就CPA从事环境审计业务的行业准则、法规等进行了探讨，这种研究还有待进一步深入及付诸实践的检验。国家审计机关与民间审计组织将来在企业环境审计中应当有合理的分工，应该是国家审计机关主要要做的工作是加强对民间审计组织的企业环保审计的指导与质量检查。这就需要建立严格的委托注册会计师审计组织的指导制度，加大对社会审计工作结果的复核力度，确立国家审计机关在环境审计体系中的主导地位。
　　(四)实现外部审计和内部审计的有机融合 实现外部审计和内部审计的有机融合是针对企业的环境保护审计而言。因为环境管理是一项庞大而复杂的系统工程，由于其工作的广泛性和特殊性，需要由国家审计机关和注册会计师对其进行审计。另外，由国家审计机关和注册会计师等组成的外部审计部门充当企业环境保护审计的主要角色，是具有相当的权威性与独立性，是实施环境保护审计的必然选择。但在实施环境审计方面，内部审计具有监督企业环境管理的重要职责和作用，作为外部审计部门必须借助内部审计的工作成果，实现外部审计与内部审计的有机融合。虽然在近几年国家审计逐步放弃了对企业的某些审计领域，如国有企业报表改由注册会计师审计，但集体、乡镇、外商投资企业的环保审计主体归属不明确，从而难免影响到对前述企业的审计。笔者认为，应通过立法方式，把对这些单位的环保审计列入国家审计机关的范围，否则就会出现环保审计的空白点。至于内部审计机构在未来环境审计中的职责和范围由各个单位自行决定，主要是对企业环境管理经济活动进行监督和评价。民间审计组织在未来环境审计中的职责范围主要应局限于环境信息的审计鉴证及接受委托从事其他的环境审计咨询与服务。而国家审计机关职责是在宏观上依法对环境管理经济活动进行独立的综合评价和审查，并依法对内审和民间审计工作负有监督、管理和指导的职责。
　　
　　三、审计主体在环境审计中的职责
　　
　　(一)审计主体在环境财务收支审计中的职责 在环境财务收支审计中，我国审计机关主要审计监督各级人民政府财政部门预算执行中环境专项资金支出，各级环保部门财务收支和环保工程建设项目实施情况，各项环保资金筹集和使用情况。其中对环保专项资金筹集、使用和管理过程中的真实合法性审计，在我国具有较大的现实意义，应作为我国环境审计的重点。内部审计机构的主要工作是审计环境负债，即确认环境负债估计的合理性和在财务报告中反映的恰当性；财产使用对环境影响审计，对本单位购买或租赁使用财产而可能产生的环境风险和环境负债进行审查和评估(陈正兴，1998)。审查企业的年度财务报表是否公允地反映了环境问题对企业财务状况、经营成果的影响，了解企业环保资金筹集使用的真实性，系统地、定期地对单位的环境活动、环境财务信息进行监督、评价鉴证。注册会计师接受委托在现阶段主要是对被审单位现有财务报表框架内报告的环境问题的财务影响进行鉴证，对受环境影响的财务报表进行审计，对环境责任报告进行审验。
　　(二)审计主体在合规性环境审计中的职责 政府审计机关合规性环境审计主要是监督环境政策法规制定是否符合实际情况，是否合理有效；监督评价环境政策执行结果；国家经济活动履行国际环保条约方面的情况；各单位和部门在经济活动中执行环保政策法规的情况，如企事业单位废水、废气、废渣排放是否符合环保法规规定和要求，依法缴纳的治污费是否符合既定标准等。内部审计机构对本组织和最高当局负责，审查企业内部的环境政策法规的制定，评价其合规性和遵守情况。注册会计师在合规性环境审计中可以通过获取证据判断一个组织的微观环境管理系统是否符合标准所规定的环境管理系统审核准则；当发现企业所进行的与环保有关的经济活动严重违反国家财经法纪，法律法规时，将立专项对其进行合规性审计。查证环境政策的落实和效果。注册会计师对企业的合规性审计主要包括污染物的运输、储存和处置机构审计，污染预防审计，产品环境审计。
　　(三)审计主体在绩效审计中的职责　环境绩效审计是指对政府部门的环境管理责任和企业应承担的环境保护、环境治理责任以及其工作绩效进行审计(张文华等，2002)。可见，环境效益审计的目的是提高经济效益和环境效益；其审计的标准主要是计划、定额、预算、业务标准和技术经济标准等；审计方法除了运用传统的审计方法外，还运用到现代管理科学方法和数学分析方法等其他学科使用的方法。更强调事前审计，具有建设性作用。我国政府审计现阶段主要是对环保工程投资项目的投资效益审计；对建设项目的环境影响、效益进行评价，揭示项目中超出环境规定标准的行为；审查政府环境管理部门设置的科学性、工作程序的合理性效果性；对环境规划进行评价。内部审计机构主要对部门单位内部项目的环境成本效益进行审计，审查环境资产资源的保护情况以及是否节约和有效利用，指出环境管理中的低效率薄弱环节，对经营活动的环境影响进行评价；环境责任审计，评价企业环境管理人员的责任的执行情况和环境效益目标的实现情况。其审计内容主要包括企业环境决策行为审计，经营目标计划审计，环境管理效能审计，环保资金利用效益审计。注册会计师在未来绩效审计的职责是接受委托对环境治理项目的效益性进行鉴证和评价，以及对企业单独对外公布的环境绩效报告进行审计鉴证，对企业单位经营活动的环境影响进行评价，对企业负责人环保责任的履行情况进行检查并作出评价。