[ＩＡＳ３８与我国无形资产准则比较研究] 无形资产准则
时间：2018-12-23 12:50:41 来源：柠檬阅读网 本文已影响 人 
摘要：无形资产是一项特殊的资产，在知识资本日益重要、其比重不断提高的市场经济环境下，无形资产也更加重要。本文从无形资产的概念、范围、确认、计量和披露等方面，与《国际会计准则38号――无形资产》进行了比较，并提出了完善我国无形资产准则的建议。
关键词：无形资产 确认 计量 披露
为了规范无形资产的确认、计量和相关信息的披露，我国于2006年颁布了《企业会计准则第6号――无形资产》，该准则对无形资产的定义、范围、确认、计量、披露进行了修订，修订后的无形资产准则缩小了与国际会计准则之间的差距，进一步规范了无形资产的核算。但在实务操作中仍有一些问题值得探讨，本文从无形资产的定义、范围、确认、计量、披露与《国际会计准则38号――无形资产》进行比较，提出完善我国无形资产准则的建议。
一、无形资产准则比较
(一)无形资产定义的比较我国《企业会计准则第6号――无形资产》对无形资产的定义为：“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”而《国际会计准则38号》(IAS38)对无形资产的定义为：“无形资产，指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币资产。”对比可见，两者对无形资产的定义基本相同，两者都强调无形资产的特征为：没有实物形态、可辨认、非货币性资产，特别强调了无形资产的可辨认性，从而将商誉排除在无形资产之外。但两者对可辨认性的具体描述是有所区别的，我国《企业会计准则第6号――无形资产》对无形资产可辨认性的描述为：资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。而《国际会计准则38号》对可辨认性并没有作具体描述，而是认为可分性是可辨认性的充分而非必要条件，也就是说如果无形资产是可分的，那么它可以与商誉清楚地区分开来，除此之外企业还可根据其他方式辨认资产。另外，我国企业会计准则还强调了无形资产为本企业“拥有或控制”的特征，这主要是为了与我国基本准则资产的定义保持一致，而国际会计准则具体描述了持有无形资产的目的是用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理。虽然，我国会计准则与国际会计准则对无形资产的定义有所不同，但本质是完全一致的。
(二)无形资产范围的比较我国企业会计准则所规定的无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权和土地使用权等。而在企业合并中形成的商誉、投资性房地产的土地使用权以及石油天然气矿区权益不适用本准则，在企业合并中形成的商誉适用《企业会计准则第8号――资产减值》和《企业会计准则第20号――企业合并》；投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号――投资性房地产》；石油天然气矿区权益，适用《企业会计准则第27号――石油天然气开采》。《国际会计准则第38号――无形资产》适用于所有企业除以下各项之外的无形资产的会计核算：由其他国际会计准则规范的无形资产；《国际会计准则第32号――金融工具：披露和列报》中定义的金融资产；矿产权，以及矿产、石油、天然气和类似非再生性资源的勘探支出或开发和采掘支出；保险公司与保单持有人之间签订的合同所产生的无形资产。另外，《国际会计准则第38号――无形资产》还适用于广告、培训、开办活动、研究与开发活动支出等。而企业在正常经营过程中为出售而持有的无形资产、递延所得税资产、属于《国际会计准则第17号?租赁》范围内的租赁、雇员福利所形成的资产、企业合并中形成的商誉不适用本准则。由此可见，我国企业会计准则借鉴了国际会计准则的做法，把商誉从无形资产核算中独立出来，这也体现了我国企业会计准则与国际会计准则的趋同。而我国无形资产准则和国际会计准则的不同之处在于，我国无形资产准则对于无形资产的范围界定采用的是列举法，国际会计准则对于无形资产的范围界定采用的是排除法。
(三)无形资产确认的比较我国企业会计准则规定无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；该无形资产的成本能够可靠地计量。而国际会计规定当且仅当满足以下条件时，无形资产才应予确认：归属于该资产的未来经济利益很可能流入企业；该资产的成本可以可靠地计量。可见，我国企业会计准则和国际会计准则对无形资产确认条件的描述是一致的，同时强调了与无形资产有关的经济利益很可能流入企业以及无形资产的成本能够可靠地计量两个标准，满足该标准的无形资产应当确认，从而与商誉确认区分开来。另外，对于内部产生无形资产的确认，我国无形资产准则与国际会计准则都认为研究费用应当计入损益，而开发费用则应资本化。我国无形资产准则规定开发产生无形资产确认的条件为：企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。而国际会计准则对此的规定为：当且仅当企业可证明以下所有各项时，开发(或内部项目的开发阶段)产生的无形因产应予确认：使用或销售，完成该无形资产在技术上可行；有意完成该无形资产并使用或销售它；有能力使用或销售该无形资产；该无形资产可以产生可能未来经济利益。因此，我国企业会计准则和国际会计准则对无形资产的确认标准是一致的，对研究开发费用的归属也是一致的，只不过我国企业会计准则对开发产生无形资产确认的条件还强调了该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量，而国际会计准则对此项条件并没有单独列示。
(四)无形资产初始计量的比较我国企业会计准则和国际会计准则均将企业内部研发活动分为研究和开发两个阶段。我国企业会计准则规定企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计人当期损益；而自行开发形成的无形资产，其成本包括自满足本准则第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。而《国际会计准则第38号――无形资产》也指出，内部产生的无形资产成本是首次符合无形资产的基本确认条件及符合开发费用资本化的条件后所发生的支出总额。我国企业会计准则对于无形资产的初始计量与国际会计准则规定基本一致，两准则均规定无形资产应当按照成本进行初始计量，我国企业会计准则还列示了外购无形资产、非货币性交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产以及投资者投入无形资产的成本的计量应遵循的原则分别是：投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确 定，但合同或协议约定价值不公允的除外；非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号――债务重组》、《企业会计准则第16号――政府补助》和《企业会计准则第20号――企业合并》确定。这些规定强调了无形资产初始计量时公允价值的重要性，充分体现了我国会计准则和国际会计准则的接轨。因此，我国企业会计准则全面借鉴了国际会计准则的规定，充分体现了我国会计准则的国际趋同。虽然我国企业会计准则对无形资产的初始计量基本一致，但二者也存在一些差异，主要表现在以下几个方面：投资者投入的无形资产，我国按投资合同或协议约定的价值作为实际成本(合同或协议约定价值不公允的除外)，而国际准则统一按公允价值计量；对于资产交换产生的无形资产，我国根据是否具有商业实质分为成本模式和公允价值模式，国际准则统一按公允价值计量，同时区分同类与非同类资产交换。
(五)无形资产后续计量的比较国际会计准则规定：初始确认后，无形资产应以其成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额作为其账面余额，并明确了允许选用的处理方法为：初始确认后，无形资产应以重估价作为其账面金额，即其重估日的公允价值减去随后发生的累计摊销和随后发生的累计损失后的余额。为进行重估，公允价值参考活跃的市场予以确定。重估应足够频繁地进行，以使账面金额不会重大地背离资产负债表日运用公允价值确定的账面金额。而我国企业会计准则对于无形资产的后续计量，分为使用寿命有限的和使用寿命无法确定的两类分别进行计量。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销；而使用寿命不确定的无形资产不应摊销。另外还规定了，无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。可见，我国企业会计准则与国际会计准则对于无形资产后续计量的基准处理方法是一致的。但由于我国尚未形成成熟的无形资产市场，公允价值难以取得，采用公允价值可能会影响会计信息的准确性，所以，我国企业会计准则对此没有规定。另外，国际会计准则明确规定：无形资产的后续支出应在发生时确认为费用，但满足以下条件时，将后续支出计入无形资产的成本：一是该支出很可能使资产产生超过其原来预计的绩效水平的未来经济利益；二是该支出能够可靠的计量和分摊至该无形资产。而我国会计准则规定无形资产的后续支出应确认为发生当期的费用。
(六)无形资产披露的比较国际会计准则对无形资产的披露比较详细，需要披露的内容主要包括一般披露、不要求提供比较信息、财务报表还应披露其他内容、研究与开发支出、其他信息五部分，对于一般披露部分国际会计准则规定企业应对无形资产进行分类。并在每类中注意区分内部产生的无形资产和其他无形资产进行如下披露：使用年限或所使用的摊销率；使用的摊销方法；期初和期末账面总金额和累计摊销额(与累计减值损失合计)；包括了无形资产摊销额的收益表项目；表明期初和期末账面价值之间调整的事项。除此之外，还应披露《国际会计准则第36号――资产减值》所要求的有关已减值无形资产的信息、对当期有重大影响或预期对以后期间有重大影响的会计估计变更的性质和影响等。我国无形资产准则规定：企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息：无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额；使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据；无形资产的摊销方法；用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况；计人当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。由此可见，我国企业会计准则对无形资产信息披露的要求比较简单，对于信息使用者来讲，资料不够详实。而国际会计准则对无形资产的披露比较详细，需要披露的内容主要包括一般披露、不要求提供比较信息、财务报表还应披露其他内容、研究与开发支出、其他信息五部分，并且对每一部分提出了非常细致的要求。相比之下，我国无形资产信息披露的要求则要简单得多。
二、我国无形资产准则的思考
(一)研究和开发的区分标准应明确新准则对研究开发费用资本化问题做了较大调整，将企业内部研究开发项目支出分为研究阶段支出和开发阶段支出，并给出了研究和开发的含义及相关支出的处理原则：“研究是为获得并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或者具有实质性改进的材料、设备、产品等。开发阶段的支出，要同时满足第九条规定才能确认为无形资产。”虽然新准则给出了研究和开发的各自含义，但是并没有给出具体的操作标准，这样就降低了新准则的可操作性，同时这种概括性的表述给企业有机可乘，使得企业很可能利用费用资本化调整利润，从而影响会计信息质量。
(二)使用寿命不确定的无形资产摊销原则应灵活完整新准则充分借鉴国际会计准则，对无形资产的摊销一改以往“一刀切”的做法，按照无形资产使用寿命是否可以确定分为使用寿命可以确定和使用寿命不确定两类，分别进行摊销。新准则规定：使用寿命可以确定的其摊销金额应当在使用寿命内系统摊销。摊销方法应当反映与该无形资产有关的经济利益预期实现方式，无法可靠确定预期实现方式的应采用直线法摊销，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。新准则对“使用寿命不确定的无形资产不应摊销”的规定过于严格，致使无法确定使用寿命的事件或环境发生变化时，仍将其却认为使用寿命不确定的无形资产无法真实的反应经济业务情况，从而虚增资产、降低费用，对报表使用者产生误导。对此，可以参考国际会计准则的做法，若果在报告期间导致其无法确定使用寿命的事件或环境发生变化，使其使用寿命可以确认作为一项会计估计变更处理。另外，新准则对于无形资产摊销的处理也过于单一，新准则规定摊销必须全部确认为损益，这种规定也有些片面，我国企业会计准则也应参考国际准则的处理方法，以便摊销的核算更能反应经济实质。
(三)公允性的遵循应充分现代会计正从受托责任观向决策有用观转变，价值的计量模式也由历史成本模式向公允价值模式过渡。新准则在借鉴国际会计准则的同时，也顺应了时代发展，对于无形资产的计量也提到了公允性。但新准则对公允性的遵循仍不充分，仍然没有以“公允价值”作为重要的计量属性，新准则的处理原则是：对投资人投入的无形资产以双方协议价作为无形资产的人账基础；对非货币性交易产生的无形资产，我国根据是否具有商业实质分为成本模式和公允价值模式。采用不同的计量模式不仅使得核算复杂化，也影响不同模式下产生的会计信息的可比性，因此，我国会计准则可以借鉴国际会计准则的做法――统一采用公允价值计量模式，这样既简化了核算，又实现了国际趋同。
(四)无形资产的披露应完整在知识经济的时代下，无形资产日益重要，企业也越来越重视无形资产，但是对无形资产的重视不仅应表现在应该准确的对无形资产加以确认，而且还应完善无形资产的披露体系，建立一套较为完整的无形资产披露体系，为信息使用者提供更为全面的信息，从而全面提高无形资产的利用价值。然而我国新的企业会计准则中有关无形资产的披露部分规定主要披露如下有关信息：各类无形资产的摊销年限；各类无形资产当期期初和期末余额，变动情况及其原因；当期确认的无形资产减值准备及土地使用权的取得成本和取得方式。由此可见，我国企业会计准则对无形资产的披露较为简单，资料不够详实。然而在知识资本日益重要、知识资本比重日益提高的今天，仅披露这些内容是难以满足信息需求者的需要的。而且伴随着经济全球化的进程加剧，将会有许多新兴无形资产产生，因此，我国企业会计准则应在与国际会计准则趋同的过程中，保证无形资产信息披露的完整性。笔者认为，对于我国企业会计准则无形资产披露部分可以作进行如下改进：对于无形资产的种类区分应更加明确；各类无形资产的摊销年限应分别进行披露，而且应根据各自不同的特点，分别采用不同的摊销方法进行摊销；对于无形资产的期初、期末余额应考虑“在建无形资产”部分；除此之外，如果有可能还可以明确指出各企业支付的研究开发费用的金额是多少，从而可以表明企业的潜在发展能力。总之，对于无形资产的披露应借鉴国际会计准则的做法，尽量完善无形资产的披露信息。当然，考虑到无形资产成本和收益的原则及自身唯一性的特点，如果把无形资产披露得过于详尽，就会给竞争对手提供更多信息而危害到本企业利益，也会使得成本和收益问题存在严重失衡。所以，在具体披露过程中应适度披露。
(编辑 刘 姗)
