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    管理会计实务手册 大学 [环境管理会计国外研究综述]

    时间:2018-12-23 12:49:37 来源:柠檬阅读网 本文已影响 柠檬阅读网手机站

      摘要:随着环境问题的日益突出,世界各国对于环境相关的财务问题愈加重视。环境会计研究以比蒙斯的《控制污染的社会成本转换研究》和马林的《污染的会计问题》为代表,揭开了研究序幕。本文着眼于近年国外环境管理会计的研究成果,围绕环境管理会计的焦点问题进行文献综述,从而得到启发和借鉴。
      关键词:环境管理会计 环境成本 投资 业绩评价
      
      一、引言
      
      在20世纪90年代初期,美国环保总署是第一个通过正式程序推动环境管理会计采纳的国家性机构。各大会计研究机构都在积极地探讨和研究环境管理会计的指南或准则,如英国特许会计师协会(ACCA)、加拿大管理会计师协会(CMACanada)、澳大利亚注册会计师协会(cPA Australia)、菲律宾注册会计师协会(HCPA)和日本公认会计士协会(JICPA)等。为了交流与协调各国对环境管理会计理论的研究,,许多国际机构和企业均出版了不少关于环境管理会计的指导性文件(如USEPA,1995;UNDP,2001;AGE。2001;GEM,2003;Envirowise,2003;IFAC,2005),还有与之相关的财务会计报告与环境成本核算指南(EC,2001;UNCTD,2004)和统计核算与报告方面的指南(Eurosiat2001;EC,2003)。这些报告和指南对环境管理会计的理论构建和实务推广起到了极大地推进作用。尽管这些指导性文件内容各有不同,但归纳起来主要集中在以下三个方面:介绍不同国家的指南并补充各国的案例研究和实验项目;由环境管理会计协会支持的具体环境管理行动介绍;强调不同层次的环境管理会计方法应用(肖序等,2005)。另外,国际标准组织于1996年推出了IS014000环境管理系列标准,主要包括环境管理体系、环境审核、环境标志、环境业绩评价、生命周期评估等几个部分,更是对环境管理会计起到了巨大的推动作用。
      环境管理会计研究的专门机构主要有美国环境保护局(EPA)、特勒斯协会(TeUusInstitute)、PollutionPreventionResourceExchange(P2Rx)污染防治资源交流、欧洲环境管理会计协会(EMANetwork-Europe,E~N-EU)、英国环境局、英国特许注册会计师(ACCA)、社会和环境会计研究中心(CSEAR)、亚太地区EMA协会、澳大利亚特许会计师协会(ICAA)和经济与社会事务署可持续发展都等。其中,欧洲环境管理会计协会(EMA Network-Europe,EMAN-EU)于1997年从欧盟环境和气候规划组进行的“生态管理”Ecomac(Eco-ManagementasaToolofEnvironmentalManagement)研究项目发展而来。EMAN旨在把前期工作建立在环境管理与管理会计功能的现存和潜在关系上以寻求促进的途径。欧盟(Eu)曾经发起过一个关于环境与气候的研究项目。EMAN-EU建立了自己的网站(theEnvironmentalandSustainabflityManagementAccountingNetwork),成立环境和可持续管理会计网络就是为了对环境与可持续发展会计问题感兴趣的组织和个人提供―个交流的平台。定期向成员发送电子通讯,每年召开一次年会,截止到2006年已经召开了9次会议。并且EMAN-EU每年都出版有关的书籍。在欧盟及其他组织的资助下,EMAN得以迅速的发展,目前在欧洲、亚太、美国和非洲建立了四个地区网站。
      
      二、环境管理会计框架研究
      
      (一)国际会计师联合会的相关研究 国际会计师联合会(IFAC)于1998年发表了《组织中的环境管理:管理会计的作用》。该报告定义了环境管理实践、环境会计、环境管理会计等术语,简要概括了在可持续发展的框架下企业环境管理的主要挑战和目标,讨论了会计人员在企业环境管理中的作用(IFAC,1998)。2005年8月国际会计师联合会公布了《环境管理会计国际指南》,这份指南共分6章,第1章讨论了公司为什么关心环境问题,会计概念和语言,环境会计概念和语言。第2章讨论了环境管理会计的定义,环境管理会计包括的信息类型,环境管理会计的用途和利益,环境管理会计对现行会计实务的挑战。第3章探讨了实物流信息。包括能源流、水资源流、材料流和废物流,主要采用了投入产出法。第4章探讨了环境成本和收益的货币流。第5章分析了环境管理会计在内部管理中的应用案例,分场所和组织层,材料层和项目层等不同层次。第6章分析了环境管理会计和其他类型的会计及外部报告的例子,主要包括环境管理会计与国家会计和报告、环境管理会计与财务会计和报告、环境管理会计和公司环境业绩报告。
      (二)Roger,L,Burfitt等的相关研究 RogerL.Burrlu等(2000)在文章《环境管理会计的当前进展―一环境管理会计的复杂框架》中提出环境管理会计分为货币环境管理会计和实物环境管理会计两大部分。在环境管理会计工具方面提出内部和外部、自愿和强制、过去和未来、短期和长期维度,以及环境管理会计信息生成的规范性要求,并指出管理的不同层次会对环境管理会计的诸多工具有所侧重。RogerLBurritt(2004)在《环境管理会计――(清除)通往绿色愉快土地的障碍》――文中在分析传统管理会计障碍的基础上,引出环境管理会计,指出环境管理会计的方法工具包括环境成本分析、投资评价和业绩管理,并对每种方法的具体应用做了说明o
      (三)加拿大管理会计师协会的相关研究 加拿大管理会计师协会(sMA)发布的一系列有关环境问题的《管理会计指南(MAG)》强调实用性。如第31,37,40,45号指南分别探讨了综合业绩指标、公司环境战略、商务决策中的环境会计工具与技术,I$014000的醉和实施等。
      (四)捷克共和国环保署的相美研究 捷克共和国环保署颁布的环境管理会计实施指南(2003)中阐述了环境管理会计的定义、应用范围、环境成本的概念、内容、环境保护措施、环保设备、污染预防的原则、环境收益、材料和能源流;监控环境成本和收益的要求。其中对环境成本和环境收益进行了比较详细的分类和说明。
      (五)Maliah Sulaiman等的相关研究 Maliab Sulaiman等(2006)在《面向可持续未来的环境管理会计》中提出必须将环境管理会计提高到战略层次的观点,认为实现保护环境同时提高公司底线不是不可能的。指出环境管理会计的四大要素是成本会计、财务管理、风险评价以及信息系统。并在文中引用了企业和可持续发展国际学院的关于公司对环境反应的五级分类法。
      (六)联合国的相关研究 联合国作为一个官方性国际组织,由其下属的经济与社会事务署可持续发展部(UnitedNationsDivisionforSustainable Development,UNDSD)于1999年组织了一个“改进政府在推动环境管理会计中的作用”专家工作组。工作组现包括来自阿根廷、奥地利、比利时、巴西、加拿大、哥伦比亚、中国、捷克共和国、丹麦、埃及、芬兰、德国‘、匈牙利、印度、意大利、日本、墨西哥、 尼泊尔、荷兰、新西兰、挪威、菲律宾、波兰、葡萄牙、SaintLueia、斯洛伐克共和国、瑞典、瑞士、英国、坦桑尼亚、美国、津巴布韦的政府官员。还包括来自国际组织的成员,如经济与社会事务署可持续发展部(uNDSD)、联合国环境规划署(UNEP)、联合国贸易和发展会议(UNCTAD)、联合国气候变化框架公约(UNFCCC)、联合国大学高等研究所(UNU/IAS)、联合国工业发展组织(UNIDO)、欧盟委员会、欧盟环境署、欧洲会计师联合会、国际环境地方理事会(ICLEI)、生态管理会计网络(EMAN)、加拿大特许会计师协会(cIcA)、英国特许公认会计师公会(ACCA),以及来自于学术界、私营工业和其他非政府组织的成员。专家工作组从1999年开始一直召开学术会议,对环境管理会计理论和实务的发展起到了巨大的推动作用。联合国可持续发展司专家工作组与奥地利联邦运输、创新和技术部合作开发的《环境管理会计:程序和原则》(2001)。在这份报告中对环境管理会计进行了定义,系统论述了公司年环境支出,具体包括废物和排放物管理,预防和环境管理、材料采购价值、加工成本和环境收益。并对公司范围的环境管理会计进行了阐述,具体包括资产负债表中的环境因素、从利润表中提炼支出数据,公司范围的材料流余额、组织存货管理和生产计划、一致性与合并。同时还进一步的讨论了过程流程图和成本会计,包括作业会计和流动会计。报告中还介绍了环境业绩指标和环境投资评价方法。
      (七)网络会计公司的相关实践 网络会计公司(ArehurAndersen(AA)会计公司开发)一种“生态会计”的模型及配套软件程序,其功能在于帮助企业对环境总成本及主要组成部分进行确认、追综、累积、估算及管理,并定义了一百多种环境活动,以成本矩阵形式组织和表达所有数据。其程序包含三个阶段:确认环境成本;计量环境业绩;分析评估提出替代方案,且各阶段都包含具体的实施步骤。这是环境信息被纳入会计系统的很好的例子。
      
      三、环境成本会计研究
      
      (一)美国的相关研究 美国环境管理会计的研究与应用在国际上处于领先水平。这主要得力于美国环境保护局(以下简称EPA)的有力推动。为执行1990年的“污染防止法案”,EPA早在1992年就建立了专门的环境会计项目,旨在“促进和激励企业全方位地理解环境成本,并将其运用于决策”。1993年由EPA、美国商会、企业圆桌会(theBusinessRound Table)、美国注册会计师协会(AICPA)、管理会计师协会(IMA)、AACE国际组织等联合发起了一个“国家工作室(nationalworkshop)”座谈会,公布了《利益相关者行动议程:工作室对环境成本的会计与资本预算的一项报告》(EPA,1994)。这是环境管理会计最早的重要文献之一。这份报告提出,为发展环境会计需要解决四个中心问题:对相关术语与概念的良好理解;创造内部和外部的管理激励;教育、指导和推广;开发和传播分析工具、方法和系统。此后,EPA的环境会计项目与多方合作,沿着两个方向展开工作:一是理论研究,为企业应用提供指南;二是实践经验的总结,包括案例研究和基准(benehmarking)研究。在第―个方面,为了解决上述第一个问题,EPA于1995年发表了题为《作为企业管理工具的环境会计入门:关键概念和术语》的重要报告,后来被广为引用。首先,该报告阐述了环境会计的意义,界定了环境会计的基本概念。其次,EPA将企业内部环境成本分为传统成本、隐藏成本、或有成本、形象和公关成本四类,此外还有外部的社会成本。这五种成本的计量难度依次递增。最后,分析了如何将环境会计用于成本分配、资本预算、流程或产品的设计等。EPA认为,成功的环境管理体系必须对全部环境成本进行汁量,并将其应用于各种决策。值得一提的是,美国环保总局下设的(PollutionPreventionResource.Exchange,P2Rx)污染防治资源交流是集合了八个地区环境信息的国家网站:美国东北部废物管理官方协会NEWMOA(Noztheast)、东南部废物减量资源中心WRRC(Southeast)、北美五大湖地区污染预防圆桌会议GLRPPR(GreatLakes)、西南部零废物网络ZeroWasteNetwork(Southwest)、平原污染预防地区信息中心P2RIC(Plains),山脉草原污染预防地区信息中心Peaksm+Prs,il"ies(Mountain)、西部地区污染预防网络WRPPN(PacificSouthwest)和西北部污染预防资源中心PPRC(Northwest)。TopieHubTM项目是污染防治资源交流的产品之一,而其中的环境管理会计TopieHubTM是由美国东北部废物管理官方协会研发的,成立于2001年,是一个可以自由交流环境会计信息的网站。其中包含了丰富和先进的环境管理会计信息:背景和总览、对传统会计变更的原因、环境管理会计实施、辅助活动和相关链接等。
      (二)加拿大的相关研究 加拿大特许会计师协会(cICA)1997年发表的《环境角度的完全成本会计》堪称在环境管理会计上最有影响的研究报告。报告指出,推行FCA的许多条件当前尚不具备,但政府和研究者应积极组织研究,企业也应保持足够关注。
      (三)德国的相关研究 德国关于环境管理会计最重要的成果是奥格斯堡(Augsburg)大学管理与环境协会(IMU)设立的“生态效率――材料流动会计”的项目。该项目的目标是通过流量管理的手段减轻环境压力和降低成本,同时提高经济效率和环境效率。德国技术合作协会(GTZ)下设的“环境导向的成本管理”研究项目特别关注非产品产出的成本,旨在尽量降低非产品产出的数量,从而同时降低生产成本和减少环境损害。德国Lueneburg大学“可持续性管理中心”也在研究“当代环境会计(CEA)”。德国联邦环境部(BMU)和联邦环境局(uBA)在1996年颁布了一套环境管理会计的手册,强调环境成本的分配问题。
      (四)国际会计公司的相关研究普华对CormackManufacturingPty Limited环境管理会计的案例研究(2002)中说明了环境管理会计分别在制造业务单元、关键制造过程以及单个产品的应用,并对现行环境管理会计框架提出了改进意见。因为不同企业对环境管理会计的若干概念的理解和界定不一样,所以在这份案例中专门列示了术语表并进行了相应的解释。同时对环境成本采用了五级分类法:0和1级成本记录在总分类账中并且是可控的,2和3级成本是指那些或有的或者无形的,并且是主观的非量化的。4级成本是外部成本。该案例的研究范畴主要集中在0和1级成本上。通过更改会计科目,使得隐藏的成本明晰化,进而通过各种工艺中环境因素的对比进行方案的取舍,生产过程中的成本收益比较,改进订单预测减少存货陈旧,改善存货控制,降低包装成本,减少能源消耗,预防灾害。在该份研究中还总结了教训,包括对环境成本定义应事先同意并一贯执行;对于2和3级成本没有办法量化,但应 定性说明;在环境管理会计应用层次方面主张如果在单个产品上应用有难度的话,可适当提高层次,并需对标准成本及如何获得有一定了解;建议分阶段实施环境管理会计;环境管理会计本身也是一个渐进的过程;要充分利用现有的会计框架。
      
      四、其他相关理论研究
      
      (一)环境业绩评价的研究 2000年USEPA在《绿色股利――企业环境业绩和财务业绩的关系》中提出了推行环境战略以增加企业价值的建议,并设计了全部成本评价法。该组织还研究了AT&T的绿色会计实施经验和五家大型石油化工企业等大量的案例。RogerLBurritt等(2002)在文章《文化特征与环境管理会计用于职员业绩评价:来自于澳大利亚、德国和日本的证据》中列举了文化对公司环境管理会计的影响,环境管理会计信息用于职员的业绩评价以及评价在澳大利亚、德国和日本之间的比较。JeffS.MeDanid等(2000)在《环境经济增加值――HSE战略的财务指标》中将传统的EVA增加环境影响因素,并将其与HSE组织的战略及业绩考核结合起来。
      (二)环境成本预算的研究 特勒斯协会(Tellus Institute)是―个关注环境与资源问题的非盈利性研究组织,创建于1976年。该协会的“商务与可持续性”项目涉及能源、水、废物、交通和综合的政策设计、研究、技术支持和实施、课程开发和培训以及软件开发。如EPA与特勒斯协会合作开发的P2/FINANCE软件,可以帮助企业在资本预算决策中考虑环境成本因素。只需要输入默认参数、初始投资成本和年度经营成本,该软件就可生成方案摘要、现金流分析和盈利性分析(采用净现值、内部收益率、折现回收期三个指标)等报告。
      
      五、环境管理会计案例研究
      
      (一)单独的案例 为了实现《利益相关者行动议程》中的第三个目的,EPA发布了一系列经典的案例研究报告,并希望案例中的经验有助于其他公司开始运用环境会计。如EPA于1995年发布了美国电话电报公司(AT&T)实施“绿色会计”的案例研究报告。AT&T的经验主要是:将绿色会计与为环境设计(DfE)、全面质量管理(TQM)、污染防止(Pollution prevention,P2)、作业成本法(ABC)和作业成本管理(ABM)等结合起来,由高层管理人员作出承诺,建立了一个跨职能的团队,发行了"AT&T绿色会计术语表”,开发了一个文献评价程序和公司自我评价工具。另―个有名的个案研究是关于加拿大安大略水电厂(Ontario Hydro)在决策中所采用的“完全成本会计(FullCostAccounting,以下简称FCA)”(EPA,1996)。这个案例强调将环境成本及其影响纳入企业的计划和决策。该公司的经验与AT&T相似,建议修改现有会计体系,扩展现有财务评价框架,支持FCA的研究、培训和实施。
      (二)行业案例集 EPA发表的行业研究报告比较注重环境影响突出的行业,如电镀行业、化工与石油行业。1997年休斯顿大学接受EPA的委托与“墨西哥湾可持续发展工商理事会(BCSD--GM)”合作,对5家实施环境会计制度的化工与石油公司进行了为时一年的基准研究,比较了其使用的环境会计方法(EPA,1997)。研究目的是使参与研究的公司能对其环境成本会计体系的形式和功能在讨论后有所改进,也对环境成本会计的成本收益进行分析。研究发现,各个公司在背景文化、环境成本会计制度设计、经营与资本支出决策、总体优势与劣势等方面均有很大差异。1998年,EPA发布了―份关于公司环境机会评价的案例研究报告(EPA,1998)。污染防止的目的是“双赢(win-win)”,即公司既减少废物也节省成本,但现实生活中并不容易做到。为了更完整地说明企业在选择污染防止项目上面临的挑战,EPA分析了美国的三家化学品制造业公司不成功的污染防止项目。研究发现,污染防止投资项目财务上失败的主要原因是技术困难、不确定的市场条件、监管问题以及成本、收益和风险信息的不足。此外,特勒斯协会1998年为EPA编写了一本环境成本会计案例集,其中包括资本投资(24个案例)、流程与产品成本计算(9个案例)和战略规划(6个案例)三组案例(EPA,1998)。2000年,特勒斯协会为EPA进行了另一项案例研究。在与有关人员进行访谈的基础上,描述了在9家美国医院中运用环境管理会计的情况和运用环境管理会计提高环境业绩、降低成本的机会(EPA,2000)。2002年EPA将过去的环境会计项目及相关成果转交特勒斯协会接管,同时要求其开展国际项目。特勒斯协会随即在波士顿成立了“环境管理会计研究与信息中心(EMARlc)”,由EPA出资并由EMARIC接管和拓展美国EPA环境会计项目,并于同年5月建成了“环境管理会计国际网站(http://www.省略)”,成为美国和国际上研究环境管理会计的重要信息来源。2004年6月该网站已有320多个条目,其中一半以上的内容可以免费下载。EMARIC目前已经是个独立的中心。
      (三)问卷调查 1995年EPA与特勒斯协会合作,对管理会计师协会(IMA)的成员公司进行了问卷调查,调查制造业公司在其常规性资本预算程序中考虑环境成本的方式和程度(EPA,1995)。调查发现,许多公司只考虑了环境成本中容易计量部分,低估了环司将环境成本计入制造费用,或按错误的标准分配到产品,妨碍了有效的业绩控制、产品定价、激励制度及其他影响企业竞争力的活动。对于战略规划,如流程优化、市场渗透、公司形象等,也因不准确的成本信息而受到不利影响。美国EPA在FCA的发展方面也做了不少工作。FCA帮助地方政府识别、评估和管理城市固体废物实际成本,有利于城市管理决策和规划。
      
      六、结论
      
      从对上述国外环境管会计的研究现状可以看出:环境和可持续发展问题的日益严重应该引起权威部门的充分重视,这里的权威部门既包括政府部门也包括企业管理层。政府的政策在行业中的导向作用是不容忽视的,同时企业的目标设定。企业的责任意识也影响着环境管理会计的实施。只有权威部门足够重视,并起到很好的导向作用才能促进对环境管理会计的研究和运用。另外,环境管理会计已经不是―个完全独立的学科,而是和其他学科如清洁生产、循环经济、传统管理会计、知识资源等交叉融合的学科。同时环境管理会计研究是一项系统性工程,环境管理会计本身也存在可持续发展问题,只有学术界和实务界人士长期的坚持才能充分发挥它的效用。

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