【基于经济后果观的美国会计准则制定导向研究】 什么是会计准则制定的原则导向
时间：2018-12-23 12:46:48 来源：柠檬阅读网 本文已影响 人 
摘要：会计准则作为会计信息生产与提供的规范，并不是单纯的技术手段，而是具有经济后果的制度安排。本文从经济后果角度对美国会计准则制定导向的演变进行了回顾和分析，指出经济后果对美国会计准则制定的导向具有重要影响，力求为我国会计准则建设提供借鉴。
关键词：会计准则 经济后果 原则导向 规则导向
一、引言
会计准则“经济后果观”的提出始于20世纪70年代，目前被广泛引用的会计准则经济后果含义来自于美国学者StephenA.Zeff。1978年，zeff其《“经济后果”学说的兴起》一文中指出，从20世纪60年代起，美国会计界开始意识到会计信息的经济影响。所谓经济后果，按照zeff的理解，是指“会计报告对企业、政府、工会、投资人和债权人决策行为的影响。这些个体或团体行为的后果被认为可能影响其他团体的利益。”从表面上看，会计所生产、提供的只是一些不同数字和文字的排列与组合，从而会计准则似乎是一种纯粹的技术规范。但深入到数字的背后，它还代表了一定的经济利益，表现为会计信息体现并调整着利益相关者之间的利益关系，不同的会计信息将对利益相关者产生不同的影响。由于会计信息是根据会计准则生产与提供的，不同的准则规定会使会计信息的内容有所不同，从而进一步影响到各利益相关者的利益分配格局，因此会计准则是有经济后果的。因此，在经济后果观看来，会计准则不再是一种纯粹的技术规范，不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响到不同主体的利益，它将使一部分人受益，另一部分人受损。由于会计准则具有经济后果，所以它的制定过程必然为各利益集团所关注并积极参与，从而使得会计准则的制定类似于国家的其他法规、政策的制定一样，成为一个政治过程。这样，最终颁布的会计准则既要遵循会计本身的基本原则，又要考虑经济后果，最终出台的会计准则将是各方力量博弈的结果。
二、美国会计准则制定导向的演变历程
(一)第一阶段：原则导向阶段 所谓会计准则制定的原则导向，是指在制定会计准则时，仅针对某一交易、事项的会计处理、财务报告提出应循原则，而不对每种可能情况都提供详细的规则。原则导向的会计准则具有以下优点：一是允许会计人员运用专业判断，这将使会计在对经济业务进行确认、计量、记录和报告方面更加注重经济业务的实质；二是准则的详尽和复杂程度降低，简洁明了的会计准则便于使用者的阅读和理解；三是由于不提供详尽的规则，在一定程度上遏制了企业围绕规则进行交易策划的财务操纵行为。但是，原则导向的会计准则也存在一些不足：一是原则导向的会计准则可操作性相对较差。由于原则导向的会计准则缺乏具体、详细的操作指南，从而使会计实务过度依赖于会计人员的职业判断。如果会计人员并不具有较高的职业判断水平，在面对具体业务时不能正确判断和选择适当的会计处理方法，则其提供的信息有可能不能反映交易的实质。二是原则导向的会计准则可能导致专业判断的滥用。取消了详尽的规则，会计职业人员具有相当大的酌定自由度，而有关监管、法律际准却变得抽象、模糊，这时准则所允许的充分职业判断就完全有可能被滥用。1929年美国资本市场大危机爆发以后，诞生了规范会计信息的会计准则。会计准则的出现，结束了管理人员自由选择会计政策的历史，提高了资本市场会计信息的质量，促成了其后美国资本市场几十年的繁荣。在美国会计准则制定的初期，会计准则基本上是属于原则导向的。如1934年美国注册会计师协会通过的第一批六条会计原则，就符合今天所说的原则导向；第―个会计准则制定组织“会计程序委员会”最初所发布的准则就称为“会计研究公报”，早期的一些研究公报主要讨论会计名词、术语，它在总体上也符合原则基础。
(二)第二阶段：规则导向阶段 所谓会计准则制定的规则导向，是指除了给出某一交易、事项的会计处理、财务报告所必须遵循原则外。还力图考虑准则适用的所有可能情况，并形成一系列具有操作性的规则。规则导向的会计准则具有以下优点：―是可操作性强，有利于会计人员按照具体而详细的准则处理相应的会计业务，减少专业判断的空间，降低了误判的可能；二是有利于审计人员按照具体的标准执行审计业务，减少其与被审计单位会计处理意见的分歧，在一定程度上可预防诉讼；三是有利于增强财务报告的可比性。然而，规则导向的会计准则也存在很多弊端：一是规则导向的会计准则包含了大量详细而具体的界线检验，而这些界限检验的设定通常缺乏一定的理论基础，往往比较随意，从而导致一些与经济交易实质不相符合的会计处理；二是规则导向的会计准则过于详细，包括众多的例外和大量的详细指南，容易导致前后矛盾。三是规则导向的会计准则在实务中很容易被操纵。越是详尽的规则，越为交易策划、组织创新等财务操纵行为提供了机会。四是规则导向的会计准则制定和实施的成本较高。由于新的经济业务层出不穷，而所制定的会计准则适用范围有限，使其缺少足够的前瞻性，这就需要制定大量的新的准则，从而提高会计准则制定和实施成本。自从20世纪70年代初美国财务会计准则委员会成立。以会计目标为逻辑起点制定财务会计概念框架，并以此为指导制定会计准则开始，美国的公认会计准则就采取了具体规则导向的思路。之所以发生这种转变，其中有―个重要的原因在于美国会计准则制定机构在后来的工作中受到的社会压力不断增加，各种利益团体为了备自的利益而不遗余力地向准则制定机构展开各种游说和影响活动。由于不同利益集团通过游说政府对会计准则制订机构施加压力，为了兼颐各个利益集团的利益，美国会计准则逐渐变得更加细致、具体，会计准则制定逐步转向规则导向模式。
(三)第三阶段：目标导向阶段
2001年11月，美国安然公司发生会计造假案，美国的现行会计准则受到了各种批评。作为对安然事件的回应，2003年7月25日美国证券交易委员会向国会提交了《按照2002年萨班斯―奥克斯利法案108(d)条款要求对美国报告系统中采用基于原则的会计体系进行研究的报告》(以下简称《体系研究报告》)，提出了目标导向的新观点。所谓目标导向模式，是指在制定会计准则时强调某项业务的会计处理应达到的目标，如反映交易或事项的经济实质、提高会计信息对信息使用者的决策有用性。《体系研究报告》认为，目标导向会计准则具有以下特点：一是建立在经改进并得到一致应用的概念框架基础上，每个准则的制定都有根据内部一致的概念框架进行；二是明确提出准则的会计目标一决策有用性，这使公司管理当局想绕过会计准则本来意图而进行财务操纵的可能性减至最小；三是提供适量的细节和结构，使准则能够得到一致的实施和应用；四是尽量减少准则的例外，因为例外的本质就是对会计目标的违背，并且还会引起准则内部的矛盾；五是避免使用那些使财务工程师能在技术上遵循准则却在实质上规避准则意图的百分比检验或者明界。事实上，会计准则制定的目标导向观是修正的原则基础模式。现实中并不存在纯规则与纯原则的准则模式，美国的会计准则中也有原则，国际会计准则中也有规则。原则和规则是可以并存的：原则是对规则的抽象化，而规则是对原则的具体化；必要的规则有助于原则的具体实施，而在规则缺乏时则需要原则的总体指导。因此目标导向会计准则实际上就 是在以原则为基础的指导思想上，糅合进了一些规则，例如提供充分的细节，使准则能够得到一致的实施和应用。或者说，目标导向会计准则就是在使得原来的会计准则制定的原则基础和规则基础之争变为在原则和规则之间寻找最优的均衡点。
三、美国会计准则制定导向演变的经济后果观
(一)规则导向的会计准则是美国各种现实利益权衡的结果
规则导向之所以在美国产生。从根本上讲存在着以下方面原因：(1)注册会计师行业的需求。美国是一个“好讼”的国家，同时美国的法律强调保护投资者，赋予了注册会计师很大的法律责任，注册会计师涉讼的风险非常大。一旦涉讼，注册会计师通过财务概念框架中的逻辑推理来为自己解脱责任往往是不可行的，而具体、明确、细致的类似法律条文的准则更能赢得法庭的认同。因此在诉讼的压力下，注册会计师为了防范潜在诉讼的风险，客观上要求详细、明确的准则来支持客户的财务报告。此外，在争取客户的激烈竞争中，详细、明确的准则可以提高同业之间就某一具体问题而达成一致处理意见的可能性。由于其他注册会计师都必须遵循同样的准则，客户“购买审计意见”的威胁就变得无效，注册会计师可以避免出具可能成为审计失败的报告决策，从而留住客户。因此，由于详细、明确的准则不仅可以防范潜在的诉讼风险，还可以留住审计客户，满足了注册会计师团体的利益要求，他们自然倾向于规则导向的会计准则。(2)企业的需求。会计准则是一种制度安排，具体细化的会计准则可以减少交易安排的不确定性。同时会计工作是一项具体而细致的工作，我们不能期望具体从事会计工作的人员都能像会计学家一样。一切从理论出发，进行严格的推理，得出实务上最能反映经济实质的会计处理方法。因此企业在处理会计实务时，也倾向于采用具体的会计准则进行指导。此外，现代企业管理层级增多，站在企业管理层对下属公司进行绩效考评的角度来看。也需要有一个可比的基础，规则导向能够满足这一要求。(3)资本市场监管者的需求。资本市场监管者同样倾向于规则导向，因为通常具体的准则更容易监督执行。由于监管者面对着资本市场数目众多的企业，企业之间的可比性就上升到重要的地位。只有可以量化的会计实务才可以达到至少是在形式上的公平，减少监管者与被监管企业的摩擦。因此，美国会计准则的规则导向是众多的利益相关者在利益的博弈过程中形成的结果，更多的服从相关利益团体的需要。2002年，财务会计准则委员会发布的题为《美国会计准则制订中的原则导向法》的征求意见稿中认为，详细、具体和繁杂的美国会计准则(即规则导向)是需求推动的。我国学者平来禄等(2003)也认为规则导向的会计准则是企业和会计职业界需求的产物，它不是会计准则制订机构主动提供的。
(二)原则导向会计准则在一定程度上也是经济后果推动形成
(1)规则导向会计准则的不利经济后果。关于规则导向会计准则的弊端前文已详细述之。其实在安然事件以前，相当长时间以来，美国由于其积累的丰富的会计准则制定经验和充分、公允及透明的会计准则制定程序，使得其制定的会计准则被奉为圭阜，成为其他国家纷纷效仿和借鉴的对象。然而安然等美国国内一系列上市公司的财务欺诈案件的曝光震惊了全世界。安然宣布破产的第二天，五大会计师事务所就联合发表声明，认为现有会计准则制定程序复杂、反应迟缓，需要进行改革；英国特许公认会计师公会随后发表看法，认为美国以具体规则为基础的准则，会使一些人利用法律的漏洞，从而轻视专业判断，要求美国采用国际会计准则，以取代现行的公认会计原则；国际会计准则委员会主席David Tweedie在对美国参议院证词中认为，美国的会计准则需要采纳以原则为基础的机制。与此同时，美国国内也开始对其制定会计准则的方式进行反思。在审视和分析一系列财务欺诈出现的原因时，美国会计界也意识到美国现有的规则导向会计准则制定存在重大的缺陷，例如以具体规则为基础的准则总是落后于金融创新业务，而且企业可以通过业务安排和组织设计轻而易举地逃避准则的约束。因此，为了解决规则导向会计准则存在的问题，避免类似于安然等财务欺诈丑闻的再次发生，美国证券交易委员会、财务会计准则委员会等部门开始评估采用原则导向的可行性，证券交易委员会于2003年向国会提交了《体系研究报告》，该《体系研究报告》经过充分的经济和政策分析，提出原则导向的会计准则才是最佳选择。相比之下，原则导向会计准则要求会计处理反映交易的实质而非形式，所以有利于会计信息质量的提高。(2)原则导向会计准则满足了美国国内部分利益团体的需求作为一种可以影响社会财富分配的标准，会计准则制定机构在现实环境下想要处于完全超然的地位只能是一种理想。安然事件爆发之后，安达信以及五大都发表声明，认为事务所没有严重过失，是“被蒙骗”。但安然事件的错误如此巨大。必须得有人来承担责任，安达信为自己“开解”找了很多理由，而其中重要的理由之一就是美国会计准则出了问题。同时，广大投资者怨声载道，纷纷指责美国证券监管层监管不力。政府为了维护自己的管制权，有必要向公众做出一个令人满意的交代，《萨班斯―奥克斯利法案》就是在此背景下出台的。因此，政府作为一个特殊的利益实体，总会想方设法为自己开脱责任，会计准则理所当然就成为它的指责对象。例如，美国证券交易委员会主席HarveyL.Pitt(2002)在美国参议院一个委员会所举行的听证会上就指出，“近来美国财务会计准则委员会的很多指南都变成了规则基础和复杂化了，衍生工具和证券化就是其中的例证。由于准则是基于规则导向而不是原则导向的，这些准则不能充分适应未来市场发展。”这在一定程度上是证券交易委员会把责任推向了财务会计准则委员会。而事实上证券交易委员会作为法定的准则制定机构，却将准则制定权委托给财务会计准则委员会这样的民间机构，自己只保留了相应的监督权，不能说没有规避责任的考虑。此外，历史的事实也证明当证券市场出现危机之时，会计准则制定组织总是公众及监管层共同指责的对象。由此美国财务会计准则委员会的地位就非常尴尬：会计职业界批评它，证券交易委员会批评它，甚至连企业界也不乏批评的声音。因此，为了开脱责任，美国国会将美国会计准则的规则导向作为安然事件的帮凶之一是顺理成章的，而迫于各方压力证券交易委员会提出了目标导向的会计准则。由此可见，而美国会计准则从规则导向到原则导向的转变，其实很难说不是相关利益团体的另一次成功游说，是他们开脱责任的“合理理由”。(3)采用原则导向会计准则有利于美国进一步争夺国际会计准则制定的主导权采用原则导向会计准则，缩小了美国会计准则与国际会计准则在制定模式上的差异，这有利于美国进一步争夺国际会计准则制定的主导权，是美国争取会计准则国际化利益的表现。从世界范围来看，会计准则国际化已是大势所趋，其实质是各国通过争取国际会计准则制定的主导权，制定对己有利的国际会计准则，并附加于各种国际经济事务之上，从而导致国际间财富的转移。近年来，美国一改昔日的冷淡态度，转而积极参与国际会计准则委员会的各项事务，以谋求国际会计准则制定的主导权，并已取得了相当大的进展。2001年，国际会计准则委员会基本按照美国的意愿以及美国财务会计准则委员会的模式改组成为新的准则制定机构一国际会计准则理事会，其14位理事中，来自美国的专家就占了5位，其中2位来自美国财务会计准则委员会。由于国际会计准则明确地以“原则为基础”，因此美国会计准则与国际会计准则在制定导向上的差异，一直是美国与国际会计准则协调的巨大障碍，阻碍了美国对国际会计准则制定权的进一步攫取。在国际、国内的双重压力下，美国决心改革会计准则制定模式，采用原则导向会计准则，这样既可以缓解社会各界对现有准则的批评，又可通过对现有准则的适当梳理，提高准则的质量，更重要的是，这一改革举措的战略意图是实现与国际会计准则制定模式的趋同，为进一步争夺国际会计准则制定主导权创造条件。这也许正是《体系研究报告》得出这样结论的重要原因：美国采用目标导向会计准则的收益应当大于成本。
四、结论
当“经济后果观”构成会计准则制订者实质性政策框架的坚定组成部分时，会计准则从某种角度而言就成为众多相关者的利益协调工具。美国会计准则的规则导向是相关利益团体需求均衡的结果，而美国会计准则从规则导向到原则导向的转变，在一定程度上也是相关利益团体为了满足自身需求而成功游说的结果。因此经济后果对美国会计准则制定的导向产生了重要影响，而且这种影响还会随着环境的变化而发生改变。随着我国经济体制改革的进一步深化，会计准则的制定必将受到来自不同利益集团的不断增加的游说压力，特别是直接利益的驱动，会计准则制定与实施中的博弈必将趋向激烈。同时，经济全球化使会计准则国际趋同已成为一种趋势，会计准则国际化的经济后果也将对会计准则制定导向产生重要影响。因此我国应从实际情况出发，在制定会计准则时充分考虑经济后果的影响，选择符合我国现实国情的会计准则导向。
(编辑 聂慧丽)
