公允价值计量相关问题探析:公允价值计量在企业中存在的问题
时间：2018-12-23 12:48:33 来源：柠檬阅读网 本文已影响 人 
摘要：为适应中国企业走向世界，顺应会计准则的国际趋同，全面提高中国企业会计信息质量和透明度，促进市场主体公平竞争，财政部2006年颁布的新会计准则将公允价值计量重新引入会计实务，公允价值观成为新准则体系中的亮点。本文在分析我国采用公允价值计量的必要性的基础上，着重探讨了我国运用公允价值计量所带来的挑战和问题，并对更好地运用公允价值计量提出了相关对策建议。
关键词：公允价值 历史会计成本 计量 建议
一、公允价值运用的意义
(一)公允价值应用符合不断出现的新业务要求 当今经济形势发展的特点是竞争激烈、风险加大，市场创新，尤其是金融创新层出不穷，已产生了数量众多、特征各异的衍生金融工具，其市场价值在履行或取消合约之前经常出现较大变化，这给企业带来的结果是不确定的，而这在传统的历史成本计量下是无法及时反映的。为了让会计信息使用者除了能了解已发生业务的信息外，还能了解正在发生的业务的现时信息以及对企业未来财务状况和经济活动影响的可能程度，帮助会计信息使用者能正确进行经营决策，尽管签约双方的权利和义务尚未完全实际履行，但在会计上也要求对其进行确认、计量。采用公允价值属性计量能很好地解决这个问题。公允价值是双方在无干扰情况下，自愿进行交换的价值，价值的确定并不取决于业务是否发生。因而会计在任何时候都可以按公允价值对衍生金融工具产生的权利、义务进行计量、反映，并向信息使用者提供信息，这样就能够揭示企业蕴藏的潜在风险，可满足信息使用者对相关会计信息的需要，便于使用者做出恰当的决策。
(二)公允价值应用符合经济发展的需要随着社会主义市场经济体制的逐步完善，在强化公司治理、提高运作透明度、构建上市公司综合监管体系方面有了很大的提高，已初步形成了适宜于公允价值应用的“土壤”。我国的市场经济已经由初创转向完善，这也为公允价值的确定提供了一个适宜的环境。随着多元筹资的股份制企业的发展尤其是上市公司的大量增加，资本市场的快速发展，使得会计的目标由主要为政府宏观经济管理提供可靠信息，转向为投资者、债权人等主要信息使用者的决策提供相关信息。在可靠性的基础上努力提高相关性是对会计信息质量的必然要求。公允价值因其能够公允地反映企业的财务状况和经营业绩等信息，已经被认可并作为提高会计信息相关性的重要计量属性。扩大资本市场、发展市场经济，客观上也需要运用公允价值计量属性。因此，为了适应经济的发展要求我国应该采用公允价值计量属性。
(三)公允价值应用顺应会计国际化的趋势我国经济已日益融入世界经济发展的大环境中，会计作为经济计量的基本工具，应与国际准则趋同。国际会计准则及一些市场经济发达国家的会计准则，都将公允价值作为重要甚至是首选的计量属性加以运用，它能有效地增强会计信息的相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息。公允价值运用的范围和程度是衡量一个国家或一个地区、一个组织会计国际化的重要标志。
(四)公允价值应用突显现代会计目标的要求会计目标主要有“受托责任观”和“决策有用观”，在“受托责任观”下，提供会计信息主要是向资源的所有者报告经营者责任的履行情况。为了防止经营者随意操纵业绩，会计信息必须是可靠的，因而就决定了在“受托责任观”下应以历史成本为主要计量属性。而决策有用观要求会计信息应满足广大会计信息使用者进行决策的需要，提供的会计信息应围绕决策者进行，其所要求提供的信息不仅仅是过去的，还包括现在的和将来的，因为决策总是面向未来的，更强调信息的相关性。在我国目前的经济环境下，财务会计的目标应由受托责任观向决策有用观转变。而公允价值能合理地反映企业的财务状况，提高了会计信息的相关性，更有利于决策。因此，公允价值计量更能满足决策有用观的要求，符合我国目前会计目标的要求。
(五)公允价值应用符合会计的配比原则一般认为配比原则有两层含义：一方面是收入与成本、费用要保持时间上的配比，即某一时间的收入必须与某一时间的成本、费用相对应；另一方面则要求收入与成本配比，成本费用与收入之间应具有经济内容和性质上的必然因果联系，即成本和费用的发生是为了获得相应的收入。但如果仅把配比原则理解为这两方面的含义是不够的，还应有在计量方面进行配比的含义。目前收入和成本、费用在计量的单位方面是配比的，都是采用货币计量单位，但在计量属性方面却不配比。收入是按现行市价计量，成本与费用却是按历史成本计价，这两者之间的差额(收益)由两部分构成，一部分是劳动者创造的纯利润，另一部分则是由经济因素影响形成的价格差。但现行的利润分配制度对这两者却不加区分，从而出现收益超分配、虚利实分的现象。因而，为了能更真实地反映企业的收益在会计核算中推行公允价值计量是很有必要的。
二、公允价值运用中存在的问题
(一)会计信息的可靠性问题 公允价值要体现“公允”，交易就必须公平，即交易双方都必须了解交易情况，自愿地进行买卖，但实际上很多的交易都存在信息不对称的情况。如用现值技术确定公允价值时，未来现金流量的金额、时点和货币时间价值等都是不确定的，按一定的折现率折算成现在的现金价值的现值计量。估价技术法的确定是公允价值计量方法中实施难度最大，其原因主要在于运用现值技术时，不同的评价主体之间对投资的期望报酬率不可能完全统一，而且其确定和折现率的选择在相当程度上受企业管理当局意志的左右，影响了其可靠性。相对于具有客观性、确定性和可验证性的以实际交易为基础的历史成本计量，公允价值计量虽然在财务报表中能提供更为相关的信息，但因其具有不确定性、变动性，因此难以满足会计信息可靠性的质量要求。公允价值计量可能增加财务报表项目的波动性。在公允价值计量模式下，经济环境和风险状况的变化以及企业自身信用的变化，会引起财务报表项目的波动。但反映外部环境等变化所引起的损益变动，并不能提供非常相关的信息，甚至误导财务报表使用者。
(二)实际操作中的人为操纵问题
由于资产的公允价值不易确定，目前采用公允价值属性，实际操作时能做到的只能是选择最接近公允价值的计量，如在资产或负债不存在公平市价的情况下，需要通过预计未来现金流量的现值来确定公允价值。未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等都是不确定的因素，公允价值是通过市场确认的，但市场环境是复杂多变的，有的会计要素或会计事项可以确认或寻找相类似的市场交易价格，而许多会计要素在市场上很难找到可供参考的价格，只能估计，这些都给计量公允价值留下可选择的空间，而且要审核公允价值计量是否准确也比较困难。虽然我国的市场经济体制已经基本确立，但市场机制还不健全，非市场化的因素依然存在，活跃市场还会受到种种非市场因素的影响，投资者主要以企业财务报表指标作为投资决策依据，在公司内部治理结构尚不合理的情况下，不排除因受自身利益驱动的管理者可能利用此进行利润调节和会计造假的情况。尽管在新准则中也针对这些情况做了一些规定，但是这些规定许多还是定性的概念，仍然存在人为操作的空间。
(三)公允价值计量运用的成本问题公允价值计量属性是动态计量属性，对全部资产和负债运用公允价值计量就意味着每个 会计期间都要对全部资产和负债进行重新计量，除了需要专门的评估计量人员从事准确地确定资产和负债的公允价值工作外，还需会计人员对资产和负债进行全面调整的账务处理，这就要增加资产评估成本和账务管理成本。另外，为了预防利用公允价值计量进行盈余管理，还必须增加监管成本。公允价值对于大多数会计从业人员较陌生，要掌握新准则还必须投入培训费用。因此，在运用公允价值计量属性提高财务信息的相关性和可靠性的同时，必定要增加成本。
(四)职业判断能力要求的问题对于会计职业界而言，主要涉及对职业判断，即职业素养以及个人经验等方面的挑战。如资产减值准备的计提、非货币性资产交换、债务重组以及融资租赁等诸多业务中均涉及会计人员对公允价值的职业判断，这样的判断是否公允在很大程度上取决于会计人员的个人职业素养。对审计职业界而言，对个人的专业胜任能力的要求更高，因为要评价会计人员职业判断的公允与否，必须能站在相对更高的层面上理解和运用会计准则、政策甚至诸多会计基本原理。对于资产评估界而言，这样的挑战是更为具体而深刻的，因为会计界可以将相应的压力直接转嫁给资产评估界，这固然是评估界的机遇，但评估界在对公允价值的认识和运用方面，是否能承受会计界转移过来压力，却是一个看起来毫无疑问但实际上却颇值疑心的问题。
三、公允价值运用的相关建议
(一)创建良好的实施环境 深化改革，发展和完善市场经济条件下的要素市场。要制定和完善市场规划。充分发挥社会监督和舆论监督的作用，规范流通秩序；要进一步发展技术、信息市场；通过制定整套完善的法规，保护知识产权和技术成果的有偿转让，大力开拓和发展技术市场；引入竞争机制，促使信息服务为实现经营企业化、服务社会化及产品商品化，以适应要素市场发展的需要；发展和规范市场中介组织，严格资格认定，使其发挥好服务、沟通、公证及监督作用。
(二)提高职业界的综合素质由于公允价值存在多种表现形式，在会计实务中到底采用何种表现形式，除了准则的界定和指引外，在很大程度上就需要依赖会计人员的职业判断能力。因此，为了保证公允价值计量在会计实务中顺利实施，必须不断加大教育投入，提高会计人员的素质，通过加强会计人员的职业后续教育以普及公允价值计量观念和讲师的专门技能，培育具有公允价值观念，了解会计理论具有实务经验，具备高尚职业道德的会计人员是公允价值得以全面使用的必备条件，也是降低公允价值计量成本，应用公允价值的需要。公允对于审计职业界来讲，是一个基本的原则也是工作目标之一，对于审计界来讲，面临双重的公允标准，审计职业界也必须加强自身的业务学习，不断提高执业水平。评估职业界的诞生的就是为公允而生存的，事实上评估界在未来很长一段时间里，关于公允及公允价值的研究和认识提高，的确任重而道远。各职业界不仅需要提高自身的业务能力，更要加强职业道德建设。我国对公允价值应用的反复，原因是一些企业运用公允价值进行利润操纵。进行利润操纵所采用的计量方法是利润操纵者根据其主观意志进行的选择，利润操纵所采用的并不是真正的公允价值。计量结果当然也是不公允的。存在活跃市场时，公平市价还需要公平交易才能产生。交易是人的活动，是否公平取决于人。我国的利润操纵采用的多是不公平交易的方式。当不存在活跃市场时，运用现值估计公允价值涉及不确定因素，更为操纵利润提供了方便。加强守法意识和道德教育，从主观上消除利润操纵的动机，是杜绝假借公允价值实则从事造假的根本措施。
(三)提高公允价值计量的可操作性，增强会计准则与审计准则的藕合度目前公允价值计量运用最大的障碍是公允价值计量的可操作性不强，导致企业利用公允价值肆意造假，从而影响到公允价值计量的使用。因此，一方面要加强对公允价值理论客观量化的研究，完善公允价值的会计理论体系，制定具有可操作性的应用框架，包含对计量目标的明确阐述、对公允价值所包含经济要素的界定、对利用现值技术估计公允价值原则的说明和利用现值技术估计公允价值的技术描述。具体准则中应结合稳健性原则，对运用公允价值的细节问题做出尽可能详尽的规定或说明。如可在有关准则中明确指出何时采用公允价值，何时采用历史成本；在二者均可采用时，何者为首选方法，何者为备选方法；采用公允价值时，对不同的资产、负债应具体选用何种计量属性；采用公允价值后因账面价值调整而形成的差额如何处理问题等。另外，要针对不同交易类型应采用不同的具体计量方法：对于一般商品交易可以直接采用当时交易价格或市价作为公允价值；而对偶然性交易，如大额的资产转让、股权转让等非货币性交易，则应通过充分竞争的交易方式获得其公允价值。我国注册会计师审计准则第1322号――《公允价值计量和披露的审计》与国际审计准则及美国审计准则的趋同性较高，可会计准则与审计准则的藕合度却很低。因此，有必要对会计准则中公允价值方面进行完善，提高会计准则与审计准则的藕合度，并进一步完善我国会计准则和审计准则体系。
(四)完善公司治理结构，加大监管力度公危价值顺利推广的关键在于必须解决人为操纵问题，而良好的公司治理结构是高质量会计信息的保证，只有积极促进上市公司审计委员会和监事会的建立与完善，让更多的投资者参与到资本市场，实现产权多元化以弱化内部人控制程度，促进上市公司治理水平的提高，才能从根本上解决上市公司会计核心信息“内部^控制”问题，才能确保上市公司会计信息的合法性、公允性目标。我国法律规范不完善，惩戒机制不健金对会计舞弊行为不能起到威慑作用。证监会、各级财政部门等政府机构对公司的监管不够严概从而为欺诈、内幕交易、操纵市场的行为留下空间，影响我国资本市场的正常运行，使交易价格无法反映其经济实质。因此。首先我们应当借鉴国际经验，顺应时代发展的要求，坚持信用监管、市场监管、操作风险防范并重，形成完整的市场化监管体系，并对市场准入、市场运营和市场退出实行全过程可持续监管，要加大对规范市场交易的法律建配出台评价会计信息真实性、可靠性的具体法律标准，严厉打击各种违规操作和财务造假行为。并制定严厉的处罚措施，净化会计环境。其次，加大对会计信息质量和注册会计师审计质量的监督检查。利用中介机构如会计师事务所提供公允信息，避免公允价值成为某些利益集团操纵利润的手段，从而减少企业或个人操纵利润的可能性。最后，各级司法机关和政府相关部门，要根据市场的具情况有针对性地加强监管"加大对违规企业的处罚力度，增加其违规的经济成本。
编辑 聂慧丽
