【从单一计量属性到多种计量属性共存的选择】会计计量属性

　　摘要：本文对会计计量属性选择的相关文献进行了回顾和总结，比较了各种计量属性的定义和特征，并结合经济形势的发展及相关的影响因素，论述了目前会计计量属性已从单一的历史成本发展为历史成本与公允价值双重属性共存的情况，甚至在特殊情况下多种计量属性共存才可以实现会计目标。
　　关键词：计量模式　计量属性　历史成本　公允价值
　　
　　一、引言
　　
　　财务会计主要包括确认、计量、记录、报告四个环节，其中确认、计量是记录与报告的前提。在财务会计概念结构中，财务报表的确认与计量是实现财务报告目标的必要手段。只有经过严格的确认与计量，财务报表上所反映的信息才会对使用者经济决策产生影响。在会计理论中，确认是一个广泛的概念，包括计量，计量是确认的一部分。财务报表列示所反映的会计要素究竟是多少?便是计量的内容，主要解决已经确认项目的货币计量问题。AAA，1966，《基本会计理论说明》：会计就是要计量和传递一个经济主体的活动中的数量方面……会计职能强调通过数量表示有意义的定量信息来增进有用性；APB，1970，第4号报告：会计的功能在于提供有关经济主体的数量信息(主要具有财务性质)，以便作出经济决策；FASB，1976，讨论备忘“财务会计与报告概念结构：财务报表要素及其计量”：财务报表要素是关于企业的经济资源，其转移资源的义务以及这些资源的投入、产出或变动的数量表现；Yuji Ijiri，1979，《会计计量理论》：会计计量是会计系统的核心职能……会计计量是会计工作的基础、前提，而计量属性的选择又是会计计量的核心，单位选择什么样的计量属性，就决定了单位的核算具有什么样的经济结果，因此计量属性的选择对单位来说至关重要。FASB在《财务会计概念框架：财务报表的要素及其计量》中指出：每一个财务报表要素都有多种属性可以计量，而我国在1993年颁布的基本准则中没有就会计计量属性专门做出规范，只是提到原始成本的计量属性。从1997年以后颁布的具体准则和2000年颁布《企业会计制度》等会计规范来看，企业应当遵循历史成本原则，即按实际成本计价原则。新会计准则规定企业的计量属性包括：历史成本、公允价值、可变现净值、现值和重置成本。企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本；采用公允价值、可变现净值、现值和重置成本计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。
　　
　　二、会计计量属性模式的选择
　　
　　(一)历史成本计量模式的选择　历史成本也称实际成本，是指取得资源的实际支付的现金或现金等价物。历史成本是以名义货币为计量单位，假定货币的价值不变，以交易结果为依据，强调配比原则和权责发生制原则。由于历史成本具有这些特点，具有能够真实、客观地取得经济业务的资料，容易被信息使用者接受，具有可靠性的优点，因而在实务中广泛应用，但其优点和缺点也很明显。(1)该计量属性下提供的会计信息失真。在物价变动情况下，历史成本计量基础使会计信息的相关性大打折扣，因为采用历史成本对资产进行计价，资产的账面既不等于现实购买该资产的成本，又不能反映现实出售该资产时的价值，更不能代表继续使用该资产对企业的价值，从而无法提供真实的资产价值。在物价变动情况下，币值不变的假设实际已不成立，历史成本计量基础采用名义货币为计量单位，忽略了物价变动情况下不同时点的同一货币单位的购买力不同，由此提供的会计信息其可比性、相关性下降。利润的计算不够真实。在物价变动的情况下，由于以当前的收入与较高或较低的成本相配比，这就导致了收入与成本费用在计量属性方面不配比，从而影响利润计算的准确性。在物价上涨情况下，经营业绩和持有收益不能分清，非货币性资产和负债出现低估，难以真实揭示企业的财务状况。(2)企业再生产能力下降。一方面，成本补偿不足难以维持再生产。在物价上涨情况下，企业在持续经营过程中，从营业收入中补偿的消耗是生产要素的原始成本――低于其现实成本价值的原始成本，这一补偿价值不能重置简单再生产所需的生产要素。另一方面，扩大再生产后劲不足。在物价上涨情况下，以当前较高的收入与较低的历史成本进行配比导致了利润的计算虚高，对虚高的利润进行分配，影响了企业扩大再生产。
　　(二)现行成本计量模式的选择　现行成本(重置成本)：指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物，也叫重置成本或产出成本。反映了资产、负债的现实价值。在不同的情况下，现行成本具有不同的含义：重新购置同类新资产的市场价格；重新购置同类新资产的市场价格扣减持有资产的累计折旧；重新购置具有相同生产能力的资产的市价；重新购置或制造同类资产的成本；重新生产或制造同类资产的成本扣减持有资产的累计折旧。严格而言，现行成本与重置成本并不一定相等，它们之间的差异就是持有损益，但如果从实物资本保全的立场出发，资产的持有损益便不存在。现行成本的优点：在价格变动时，可以合理的确定生产耗费的补偿，充分考虑维持生产能力；以现行收入与现行成本配比具有逻辑上的统一性，可增强收益的可比性与可靠性，避免虚计利润；有利于反映现时财务状况；便于区分经营损益和持有收益，正确反映企业的经营成果。现行成本的局限：涵义不明确，难以获取；不能消除货币购买力变动的影响；缺乏可信的证据；持有损益若纳入收益表，仍然无法解决资本保全的问题。现行成本与历史成本的关系：在原始交易日，两者在数量上是相等的；如果不是在原始交易日，由于资产供求关系、技术进步和生产成本会发生变化，二者的差额即为持有收益。
　　(三)现行市价计量模式的选择　现行市价(现行脱手价值)：资产在正常清理条件下的变现价值。现行市价反映了资产、负债的现实价值、产出价值、假定价值，是企业进行决策的一种机会成本。在对企业资产是继续持有还是予以出售、企业是继续经营还是进行改组等问题作出决策时，现行市价是很重要的信息。现行成本与历史成本相比其优缺点如下：现行市价的优点，即表示资产售价的现实价值，可以反映机会成本；有利于评估企业的财务弹性和变现能力；可以省去资产的折旧和摊销。现行市价的局限：欠缺相关性；现行市价的计量属性是假定企业资产随时处于清算状态，违背了持续经营假设；某些项目的脱手价值难以确定；未考虑货币购买力变动，不能消除通货膨胀的影响。FASB认为，现行市价一般适用于某些有价证券的投资，以及那些将以低于以前账面价值的价格出售的资产或某些涉及有市价的商品和证券的负债。IASC也认为，有价证券可以按现行市价来计量。
　　
　　(四)可变现净值计量模式的选择　可实现净值(预期脱手价值)：计量资产在正常生产经营过程中可带来的未经贴现的现金或现金等价物，扣除该资产转换时尚需发生的直接成本，也叫预期脱手价值。可实现净值反映了资产、负债的未来价值、产出价值和预期价值。可实现净值由于无法囊括全部资产，一般适用于计划未来销售的资产或未来清偿既定数额的负债。与现行市价比较，其相同点为：都反映资产的变现能力(脱手价值)；不同点为：变现的时间不同――现行市价：当期，适用于现实销售资产；可实现净值：未 来，对于未完工的工程，在产品等有明显区别，现行市价是指某项资产在现时处置可望实现的现金或现金等价物，而可实现净值表示该项资产预期最终完工销售所得到的现金流入在扣除为继续加工所需现金流出后的净额。例如，一项已完工资产在近期内出售，它们的现行售价和可实现净值是一致的；如果资产在出售以前还要加工，则现行市价和可实现净值就存在差别。
　　(五)公允价值计量模式的选择　(1)公允价值的优点。第一，反映的会计信息比较客观。一方面此计量属性下计算的利润比较准确。公允价值有利于收入与费用的配比，从而更真实地反映企业收益在历史成本计量属性下，收入是按照现行市价来计量，而成本费用却按照历史成本计量。这就导致了收入与成本费用在计量属性方面不配比，从而影响利润计算的准确性。因此，采用公允价值进行计量，更符合会计的配比性、一致性等要求，从而更真实地反映企业收益。另一方面，公允价值能较好地反映企业的财务状况。历史成本比较突出的特点是一个过去的、静态的指标，在物价不断变动的情况下，所提供的信息缺乏及时性和相关性。而公允价值比较突出的特点就是能够及时反映市场的经济动态，能够比较合理地计量资产未来获得的现金流量，从而更真实地反映企业的经营能力、运行状况及所承担的财务风险，克服历史成本以过去成本为计量属性的而导致不能及时反映因外部环境变化所带来经营状况的变化。第二，企业再生产能力得以维持并扩大。在物价上涨情况下，企业在持续经营过程中，从营业收入中补偿的消耗是生产要素的现实价值――高于其原始成本，这一补偿得以使再生产所需的生产要素的规模得以维持；在此计量属性下，在物价上涨情况下，计算出的利润也没有其它属性下激进，企业也因此少交所得税，少对外分配利润，企业的资金也相应较少的流出企业……这些均使企业再生产能力得以维持并扩大。第三，适应新经济形势的需求。公允价值是最能适应金融创新经济环境的计量属性面向过去，确实是历史信息的特点和局限性，市场经济是动态经济，服务于市场经济的财务会计不能无视市场的变动而陷入僵化。伴随着层出不穷的金融创新，为适应金融工具计量的需要，公允价值这一动态的计量属性成为最相关的计量属性，因为它是适应价值时刻变化的金融产品的计量属性，因此产生于市场经济的公允价值就成为其唯一的金融产品计量属性，公允价值在资本市场上的地位也越来越重要。采用公允价值计量属性有利于与世界会计准则趋同，同时也符合经济全球化的趋势。世界经济一体化，我国经济与世界经济的相互联系和相互影响日益加深，会计准则的国际趋同已是势在必行。在国际会计准则中，公允价值这一计量属性的应用领域十分广泛。新会计准则借鉴了国际通行规则，引入了公允价值计量属性，从而实现了我国会计准则与国际财务报告准则的趋同，提高了会计信息的可比性和统一，有利于经济全球化的进程。(2)公允价值的局限性。第一，公允价值下会计信息的可靠性难以保证。新会计准则虽然明确了公允价值的定义，但对于公允价值的衡量标准、获取方式及信息质量等都未作出明确的规定。公允价值在获取过程中有三个层次：活跃市场上的交易价格；同类项目的市场价格；估值技术。活跃市场上的交易价格是公允价值的最佳计量，但是对于一些特殊资产来说并没有活跃市场上的交易价格，这就需要采用某种计量技术来探究公允价值，同类项目的市场价格、估值技术会或可能有误差，也可能带有一定的主观性，从而影响公允价值的质量，使得会计信息的可靠性难以保证。第二，在实际操作中公允价值的实际计量难度较大，公允价值的数据资料往往不易取得。许多资产和负债没有可供参考的市场价格，于是不得不借助其他方式间接确定其公允价值，如将未来现金流量折算成现值的方法。运用现值技术时，无论是未来现金流量的估计还是贴现率的选择，都离不开主观判断，这就降低了信息质量的准确性。由此可以看出，公允价值在实际应用中还存在许多计量方面的困难。第三，使用信息时存在一定困难。与历史成本相比较，公允价值能够随市场形势的发展变化而变化，但是由于经济环境和风险状况的变化以及企业自身信用的变化莫测，这很容易产生资产价格频繁变动的现象，最终反映财务状况和盈利能力的波动性变化。同时，由于公允价值的运用具有很高的主观估计成分，可能给使用者并不能提供非常相关的信息，也可能会导致企业会计报表不具有可比性，增加会计报表使用者在分析理解上的难度。第四，我国客观经济环境限制了公允价值的应用。我国尚属新兴的市场经济国家，各项经济制度还不健全，客观上制约了公允价值的使用。如我国资本市场尚不完善，在此市场环境下形成的公允价值便很难做到“公”。同时还存在着相关法规不完善、会计电算化水平较低、会计从业人员素质高低不等等一系列问题。这些客观经济环境，都会在一定程度上制约公允价值的推广和应用。第五，公允价值可能成为企业调节利润的工具。由于公允价值具有可靠性较低、计量难度较大的弱点，同时对市场经济环境的要求较高，并且在操作过程中具有很强的不确定性和主观随意性，因此极有可能成为企业调节利润的工具。若缺乏有效的监管体系，则企业很有可能利用公允价值来操纵报表，严重影响报表使用者的判断。
　　
　　三、结论与启示
　　
　　(一)结论通过对以上计量属性的分析，总结其特征如(表1)所示。但毋用怀疑的是：随着经济的发展，会计理论也在发展，会计计量属性也在不断发生变化。历史成本计量已难以保持其为单一计量属性的主导地位。2007年1月1日在上市公司执行的新会计准则规定企业的计量属性包括：历史成本、公允价值、可变现净值(可实现净值)、现值(现行市价)和重置成本(现行成本)。我国已引入多种计量属性，其中在日常核算中某些行业、某些资产以历史成本计量为计量属性，并把可变现净值计量属性引入。如短期应收账款和某些存货可按其实现净值报告；某些行业、某些资产以公允价值计量属性为计量属性。具体来说，我国的投资性房地产、生物资产、收获时的农产品、非货币性资产交换、债务重组、企业合并、金融工具的确认和计量等业务已经在谨慎的使用公允价值计量属性。这些行业“公允价值”的运用成功与否与资本市场的成熟与否紧密相关，由于公允价值定性因素大于定量因素，这必然使“公允价值”是否公允很难判断。但基于会计的工作就是确认、计量、记录、报告，最终的报告达到什么目的，就决定选择什么样的计量属性。众所周知，财务报告作用有：帮助投资者，债权人和其他利益相关者进行合理决策；反映管理层的受托经营责任；评估和预测未来的现金流动；促进社会资源的最佳配置；有助于政府管制和社会稳定。不管是哪一方面的作用，对会计报告相关性的要求在提高，这就需要我们考虑其计量效果。尽管会计计量有很多目的，但最终的目的是要使计量结果能客观、准确地反映被计量对象的真实价值，既使企业的财务状况得到真实的反映，又使财务报表所提供的信息具有决策有用性。从一定程度上来讲，现存的财务会计计量属性更多的考虑计量的可比性、一致性、便捷性，而没有考虑最终的计量结果。长期以来许多专家揭示了历史成本计量的问题，历史成本计量属性可靠性较好，但相关性较差，而公允价值计量属性正好弥补这 一不足，所以引入公允价值计量属性是历史发展的必然。历史成本、现行成本(重置成本)、现行市价、可实现净值(预期脱手价值)、公允价值均有其各自的特点及计量所涉及的时态，鉴于历史成本的可靠性、易取性，鉴于公允价值是一种全新的复合型会计计量属性，我国2006年制定的会计准则在历史成本计量的基础上谨慎的引入了公允价值某些行业中使用，使我们的计量属性已从单一的历史成本发展到历史成本与公允价值并存的情况。在中国的市场环境下，企业在获取公允价值的合理估值方面存在较大困难，完全采用公允价值计量权益工具不具有可操作性。众所周知，我们一是没有公允价值估值的有效机制保障，新兴市场中，信息不对称的情况广泛存在，许多金融资产没有公开一致或者可信的渠道获取公允价值，由于产权市场不发达，一些权益工具投资根本没有活跃交易市场(如对许多非上市公司的股权投资)，要对其进行公允价值估值是相当困难的。二是公允价值估值成本高，对于有些对非上市公司投资或股权比例较小的投资，企业很难取得相关信息，硬性要求公允价值计量可能导致为了评估而评估的现象，企业付出很大成本，而评估的结果并没有太多实际意义。三是公允价值估值水平和技术相对滞后，公允价值估值过程中涉及到模型设计、参数选择、对现实市场的判断等很多问题，是相当复杂的过程，由于估值技术尚不成熟，可能出现估值结果误差较大等问题。在实务中，应结合自身实际情况，谨慎地运用公允价值这一计量属性。就目前情况来看我们已在投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组、企业合并、金融工具的确认和计量等方面使用了公允价值。
　　(二)启示通过谨慎的应用公允价值计量属性，其相关性较差的会计信息应得到修正。但随着经济的发展，现值计量与报表使用者决策更为相关，更贴近会计要素内涵并能如实反映要素真实价值。历史成本计量已难以保持其单一计量属性的主导地位，从单一的会计计量属性到双重计量属性再到多种计量属性并用的混合计量的多元属性已是大势所趋，可变现净值计量、现值计量和重置成本计量等计量属性在特殊的情况下使用具有其独特的效果。鉴于以上对五种计量属性的分析，我们在使用计量属性时要注意不同的时间、不同的交易实质、对相关性、可靠性不同的要求以及操作的可行性等方面是有不同的选择。五种计量属性之间有共性也有差异，但绝不互相排斥，现行财务报表虽然倾向于历史成本计量，但也允许多种计量属性并存，每种计量属性均有其所长与所短，企业应作出恰当的选择。随着会计人员素质、计量手段和估值技术的提高，现值计量属性必将成为会计计量的最佳选择。新准则采纳了以历史成本为主、辅之以其他计量属性的混合计量属性，公允价值在投资性房地产、生物资产、金融工具、非货币性资产交换、债务重组和非共同控制下的企业合并等方面得以谨慎应用。在现值计量条件尚不具备的情况下，公允价值作为最接近现值的计量属性，会逐步扩大其应用范畴，并最终实现向现值计量的过渡。