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    2017审计报告真实范文 [中国审计市场“三元制”结构及其市场特征分析]

    时间:2018-12-23 12:49:05 来源:柠檬阅读网 本文已影响 柠檬阅读网手机站

      摘要:审计市场结构是反映审计市场竞争状况、判断审计市场是否有效的重要途径之一。本文从卖方主体――事务所、买方主体一被审计客户两个层面,对当前的审计市场进行了分析,以实施策略为标准,将事务所和被审客户划分成不同的策略族群,并对各个策略族群进行有效组合。研究发现:目前审计市场整体呈现“三元”制市场结构;审计市场存在垄断高额利润、市场竞争无序等缺陷。并针对存在的问题给出对策性建议。
      关键词:审计市场 市场特征 本土事务所 寡头垄断
      
      一、引言
      
      审计市场结构就是指构成审计市场卖方主体的会计师事务所与买方主体的被审计客户各主体内部以及两主体之间的相互关系及特征。目前国内学者大多从事务所角度对审计市场结构进行研究,很少从事务所和被审计客户两个层面分析审计市场结构。本文认为,要了解审计市场结构,不仅要从事务所层面,还要从被审客户角度进行分析,特别要对事务所和客户之间相互作用形成的特征市场分别进行分析,这样才能对整个审计市场有一个更清晰的认识,才能探索当前审计市场竞争状况以及判断市场是否有效。
      
      二、卖方、买方审计市场结构分析
      
      (一)卖方审计市场结构分析
      卖方审计市场结构主要包括以下方面:(1)会计师事务所的分类。目前在我国审计市场中执业的会计师事务所一般可以分为:强势会计师事务所,由国际“四大”在我国执业的会计师事务所组成(在下面的描述分析中简称“四大”)。这类事务所规模大,竞争力强;优势会计师事务所,由证券执业资格的大中型会计师事务所构。都是本土事务所,一般规模都比较大,共同的特征就是具备证券、期货市场执业资格;劣势事务所,由不具备证券执业资格的本土中小型会计师事务所构成,由于受到市场准入条件的限制,它们执业范围小,竞争力最弱。(2)审计市场集中度。审计市场集中度是从特大型事务所在整个市场的重要性角度来反映市场结构。目前国内外测量集中度的指标非常多,如集中率(ConcenlxationRadioCRn)、赫芬达尔指数(HerfindahlInde~HHI)等。本文选用集中率(CRn)来计算测量卖方审计市场集中度,以年收入作为市场份额衡量指标,选取了从2002年至2006年年间的前100家会计师事务所作为样本。虽然每年进入前100强的会计师事务所不一致,但由于排在前4位的会计师事务所在2002年至2006年年间始终居前4名,分别是普华永道中天、安永华明、德勤华永、毕马威华振“四大”会计师事务所。这4家会计师事务所总收入占前一百强总收入的比重在50%以上。(3)卖方审计市场策略集群的概念及竞争特征比较。为了便于研究卖方审计市场中不同类别事务所的竞争状况,本文引用“策略族群(StrategicgrOUp)”概念。策略族群概念最早由Hunt于1972年提出,后来在Porter挪里得到了推广。Porter发现,同一产业内部,有些企业的表现类似,有些企业的表现却大相径庭。于是,把整个产业细分为一些不同的族群。这些族群在某一战略方面采用同样或者类似的行为,所以把它们称为策略族群或者战略集团。在卖方审计市场,策略族群倾向比较明显。上文提到的强势类的“四大”会计师事务所,优势类的拥有证券执业资格的本土会计师事务所,还有处于劣势的无证券执业资格的本土中小会计师事务所,这三类会计事务所中强势类与优、劣势类在市场竞争策略和竞争行为方面差异明显。优、劣势类虽然在竞争行为等方面有差异,但总的竞争策略还是相似的,为了便于分析,这里将它们归为一类,即本土会计师事务所类。这样就形成了“四大”会计师事务所和本土会计师事务所两个策略族群,其竞争策略特征如下:一是市场的主体会计师事务所载体层面的比较。“四大”会计师事务所,它们所占的市场份额高,具有良好的品牌声誉,同时还拥有良好的人才资储备和强大的市场开拓能力。本土会计师事务所,虽然它们也占据一定市场,但由于会计师事务所数量很多,因此单个会计师事务所的市场份额比较低。它们成立时间短,合并和变更名称的隋况又时有发生,有些甚至没有固定的经营地点,因此这些会计师事务所几乎没有品牌声誉。二是竞争目标层面的比较。会计师事务所既然是企业组织,必然是以最求利润最大化为最高目标。“四大”长期以来依靠技术革新、声誉的维持、行业专长参与审计市场竞争。在人才培养方面,四大的理念即是找到最有潜质的人,然后把其培养成最优秀的人。从这些做法来看,“四大”把追求长期利润最大化作为它们的目标。相比之下,本土会计师事务所并不注重审计能力的培养,没有声誉培养意识,追求短期利益。在人才培养方面,本土会计师事务所不愿意自己培养,而倾向于“挖墙脚”,总想找到有经验的人才,认为审计经验与个人身价成正比,最有执业经验的人就是最优秀的人。因此,本土会计师事务所几乎都把追求短期利润最大化作为它们的目标。三是竞争手段层面的比较。有研究证明“四大”也存在竞争,这种类型的事务所之间的竞争是柔性竞争。其主要表现为:通过声誉维护、技术革新、培养审计特长来增强竞争力,很少通过价格手段来提高其竞争力。相反,本土会计师事务所中的中小型会计师事务所一般采取刚性竞争手段。主要原因在于它们处在竞争激烈的低端市场,它们之间一般通过价格等刚性手段来招揽客户,有的甚至不惜用牺牲独立性手段留住客户。从而可以看出,它们的在竞争方式上也是截然不同的。四是竞争对象的范围方面比较。在竞争对象的范围方面来讲,“四大”之间主要争夺的是特大客户市场和在海外上市的或正准备海外上市的客户,其次是与具有证券审计资格的国内优势会计师事务所互相竞争在国内上市的规模大的优质客户。而本土事务所中的大型事务所的审计对象主要是在国内资本市场上市的客户,本土中小型会计师事务所争夺的非上市的中小型客户。由于进入壁垒、自身条件等因素限制,“四大”和本土会计师事务所各自有自己的竞争领域。
      
      (二)买方审计市场结构
      买方审计市场即为被审计客户市场。按审计客户自身规模、融资场所等因素划分,把买方审计市场细分为三种类型子市场:一是高端市场,这个市场中的客户主要是在美国、香港和新加坡上市的公司,以及那些国家控股的特大公司,如中石油、中国工商银行、中铁建等。整个高端市场被“四大”所垄断;二是中端市场包括国内大型企业、沪深上市公司和优质的高科技企业,这是“四大”和国内具有证券审计资格事务所争夺的市场;三是低端市场是指民营中小企业、审计风险大的大型企业,这种市场被国内中小型会计师事务所控制。在前文中,为了分析卖方审计市场结构,我们引用了“策略族群”概念。在买方审计市场结构中,三种不同类型的的客户群市场仍可以被看作三个策略族群。因为,每个族群在选择会计师事务所时采用了不同的策略,而在每个族群内部,采用的策略趋向一致。首先。高端客户策略族群的行为特征。在高端市场,被审计客户几乎都是在国际资本市场融资的优势企业。要想吸收国际资本市场的游资,就必须向投资者提供它们所需要的会计信息,且这些会计信息应具有可靠性、充分性。本土会计师事务所几乎没有国际资本市场的审计经验,不能担当此重任。况且即使本土事务所具备这种能力,由于规模小,没有“四大”所拥有的国际声誉,不为国际资本市场投资者所知,必 然影响融资效果。因此,被审计市场的高端客户在海外融资或计划在海外融资时,都不约而同的抛弃本土会计师事务所,改为具有国际经验的“四大”会计师事务所来审计。其次,中端客户策略族群的行为特征。中端客户审计市场是由一些国内大型企业、优质的高科技企业组成,它们都为沪深两市的上市公司。这些公司所面对的是国内投资者,必须为它们提供充分可靠的会计信息。由于“四大”和本土会计师事务所在审计收费方面有很大差别,提供同样的审计服务,“四大”比本土会计师事务所收费要高得多(张立民、丁朝霞等,2006)。因此,中端客户没有必要非雇佣“四大”来对其进行审计。现在,由于“四大”采取有差别的审计收费政策来吸引中端被审计客户,且部分客户是上市公司,它们需雇佣具有证券市场审计资格的本土会计师事务所来审计,没有证券执业资格的被排除在这个市场之外。因此,这个市场是“四大”和具有证券审计资格的本土会计师事务所激烈争夺的市场。最后,低端客户策略族群的行为特征。低端市场由民营中小企业、审计风险大的大型企业构成。其行为动机是既要满足审计要求,同时又要节约审计费用。从审计费用角度来看,“四大”审计收费远比本土事务所高,因此它们一般不会选择“四大”。由于它们的许多客户为非上市企业,无须雇佣具有证券资格事务所进行审计。
      
      三、“三元”制审计市场的形成及其特征分析
      
      (一)“三元”制市场的形成
      以上是从会计师事务所与被审计客户角度分别对审计市场结构进行分析,从中可以看出,不论是在卖方审计市场,还是在买方审计市场中,都存在不同的策略族群。由于不同的策略族群所实施的策略行为是截然不同的,每―个体不会在不同的族群之间随机游走,每个族群都具有相对稳定性。因此,买方市场中的策略族群和卖方市场中策略族群相互结合便产生了三类不同特征的审计子市场:一是寡头垄断市场。寡头垄断市场是由“四大”和高端客户结合形成的市场。在以海外融资为目标的高端客户市场中,只存在四大间的竞争,是一片本土寡头垄断市场事务所无力攫取的市场。由于国际资本市场的投资者对我国本土会计师事务所不太了解,加上本土寡头垄断市场寡头垄断市场事务所没有国际审计经验,在海外上市或准备海外上市的公司纷纷换掉本土寡头垄断市场寡头垄断市场事务所改为“四大”来审计。二是垄断竞争市场。垄断竞争市场是具有证券执业资格的事务所与中端客户形成的市场。近年来,“四大“的审计业务向下延伸,在中端客户市场经常看到“四大”的身影。中端客户市场中的客户都是在国内证券市场上市的企业,证券从业资格是一道制度性壁垒,不具备证券资格的事务所被排除在外。因此,该市场存在激烈竞争但同时又具有垄断色彩。三是完全竞争市场。完全竞争市场是由本土中小型会计师事务所与低端客户市场构成,由于“四大”竞争目标是大客户市场,追求的是高额利润,且执业成本较高,因此很少涉猎低端市场。在这个市场执业的会计师事务所主要是本土会计师事务所。由于各子市场是由不同的策略族群结合形成的,策略族群又比较稳定,因此,形成的各个子市场也具有相对稳定性。不同的市场之间的构成要素不会随意游走,其主要原因是各个子市场都存在市场进入壁垒。从(图1)中可以看出,寡头垄断市场和完全竞争市场是完全割裂开的,只有垄断竞争市场市场要素与之相联系。
      (二)审计市场各子市场特征分析其各自的市场特征主要体现在以下方面:(1)寡头垄断市场特征。由“四大”和高端客户构成的市场,被认为具备典型的垄断或者寡头垄断的特征。寡头垄断市场形成实际上是―个寡头博弈各方形成“Nash均衡”的博弈过程,其市场特征是:“四大”几乎完全垄断了整个高端市场。该市场存在非常高的进入壁垒,本土会计事务所短时间内很难进入;目前虽然“四大”垄断了高端市场,但在整个审计市场只是轻度垄断,应该尚未达到“共谋”。因此,它们之间是相互影响的;“四大”长期中可以获得可观的垄断高收益。在寡头垄断竞争的环境中,审计市场环境是相对稳定的且存在高额利润。在这个稳定环境中,由于会计师事务所对损失的敏感往往大于对获得的敏感。所以保持良好的执业质量和降低风险往往成为寡头会计师事务所的自愿选择。(2)垄断竞争市场特征。市场存在较为激烈的竞争。(表1)给出2002年至2006年年间年收入排在5~10名的会计师事务所年收入排名,它们都具备证券执业资格。从(表1)中可以看出除了上海立信会计师事务所以外,其余5家会计师事务所位次不断变化,换位率比较高,本土率比较高,本土事务所的竞争比较激烈。由于“四大”审计争夺目标下移,使得这个市场的竞争变得更为激烈。“四大”的市场份额2002年至2006年逐年攀升。本文认为,主要原因是“四大”挤占了中间市场的缘故。不存在垄断超额利润。由于本市场竞争激烈,不会形成垄断超额利润。不少学者发现,在这个市场中“四大”采用有差别收费政策。会计师事务所有寻求审计品质倾向,很少采用低价揽客(Box-lowing)竞争策略。会计师事务所极力寻求规模扩张。会计师事务所合并频繁就是很好的证明。(3)完全竞争市场特征。会计师事务所竞争异常激烈。由于完全竞争市场的客户市场是低端市场,市场进入壁垒非常低,各类事务所可以轻松进入该市场,加上小型会计师事务所数量较多,因此竞争非常激烈。单个会计师事务所可获得利润更多的会计师事务所加入到审计行业会使得事务所的利润趋于零。对风险的态度被降低到所能容忍的最低限度。事务所没有提高审计品质的内在市场驱动或规避风险的空间选择,单个事务所提高审计品质或规避风险态度,可能存在被逐出审计市场的危机,即所谓“劣币驱逐良币”。因此,在该市场出现审计失败的概率要比前两种类型的市场高很多,经常出现事务所违规受罚的情况。
      
      
      四、结论与建议
      
      (一)研究结论通过对寡头垄断市场、垄断竞争市场、完全竞争市场的市场特征分析,可以看出,尽管目前审计市场整体结构比20世纪90年代有了较大改观,但仍然存在不足之处。主要表现在以下方面:(1)在寡头垄断市场中存在垄断高额利润。目前“四大”与高端被审计客户形成的寡头垄断市场存在垄断高额审计利润,且没有相关的证明说明“四大”会计师事务所在审计市场上的审计质量高于非“四大”会计师事务所,研究也没有发现“四大”提供了更高质量审计服务的证据(刘峰等,2004)。在同样的法律环境下,“四大”会计师事务所是没有动力去提高审计质量意愿的。因此,这种高额的审计利润将会带来社会福利的损失。(2)存在较高市场壁垒。在本文阐述的三类不同的审计市场中,存在着市场进入壁垒。而且不同的市场审计市场进入壁垒的高度不同。完全竞争市场的市场进入壁垒最低,垄断市场和垄断竞争市场进人这个市场非常容易。由于存在证券审计资格等制度型壁垒,因此不具备证券审计资格的被拒之“门”外,因此,垄断竞争市场的进入壁垒稍高。寡头垄断市场的壁垒最高,既有制度方面的还有技术专长等非制度方面的。特别是在国际审计经验方面的壁垒是本土会计师事务所短时间不能逾越的。由于审计市场壁垒的存在,从而各审计市场的竞争激烈程度不同,因此也也就形成不同层次利润率。(3)完全竞争市场的竞争无序。在完全竞争市场,由于所在市场的市场进人壁垒很低,进 入此市场比较容易,况且在这个市场中的事务所的数量很多,因此竞争非常激烈。本土中小事务所为了争夺被审计客户,采用低价揽客的办法,进一步降低审计利润率。为了招揽客户,有的事务所不惜丧失其审计独立性,使得整个市场处在竞争无序的状态。
      (二)政策建议
      由于审计市场存在这些缺陷,致使整个市场结构还有待完善。本文认为,缺乏政府政策引导、制度环境不完善以及监督部门监管不利是产生这些问题的主要原因。因此,应该采取必要措施改进当前审计市场结构中存在的缺陷,完善审计市场结构。完善审计市场结构所采取的措施如(图1)所示。首先,政府应要采取鼓励本土会计师事务所做大做强政策,积极引导有能力的会计师事务所走出去,参与国际资本市场审计业务的竞争。目前,本土会计师事务所普遍存在会计师事务所偏小的特点,整体上本土会计师事务所处在规模不经济状态,这阻碍了其向高端审计市场进军的步伐。由于“四的”在各个方面都具备竞争优势,现在的高端市场已经被完全垄断(高端市场是指到美国、香港地区和新加坡上市的公司),因此会产生高额垄断利润,高额垄断利润即为高额审计收费与普通审计收费之差。鼓励有实力的会计师事务所参与高端市场竞争,让有实力的“非四大”能够进入这个市场必然会稀释利润,从而给整个社会带来福利。其次,鼓励本土会计师事务所走品牌化道路。由于我国审计市场产生时间较短,本土会计师事务所的快速发展也是本世纪初才开始的,基本没有形成“四大”所拥有的声誉。前文中提到,本土会计师事务所的竞争目标与“四大”显著不同,一般以追求短期利润最大化为主,不太注重声誉的提高。然而审计声誉又是“四大”与本土会计师事务所形成审计收费差距的重要原因之一。本土会计师事务所只有采取品牌化战略,培养审计市场声誉,才能有效的缩小与“四大”的差距,才能具备竞争力并参与国际审计市场业务的竞争。再次,应降低市场进入壁垒。目前,各子审计市场中都存在市场进入壁垒,且壁垒比较高,有政府机构政策形成的,有自身条件形成的。对于自身条件形成的壁垒一时难以改变,但可以先消除政策性壁垒,创造公平的竞争环境,鼓励事务所有效展开竞争。如要尽快对不具备证券执业资格的本土中小会计师事务所执业水平进行评估,对执业能力强,胜任上市公司审计业务的会计师事务所,尽快授予证券执业资格,使之参与中高端审计市场竞争。最后,加强对完全竞争市场的市场监督,促使事务所良性竞争。在目前完全审计市场存在大量无序竞争和出卖审计意见现象现象,加强政府对完全竞争市场的监督,维护审计市场有序竞争是十分必要的。由于会计师事务所也是“经济人”,必然最求利润最大化。经济学的展望理论(PmspectTheory)认为,经济人并总是非风险规避者。在完全竞争市场,市场竞争激烈,会计师事务所面临着争取客户损失的压力,往往会选择风险追求。同时,展望理论还认为,对大概率事件,人们往往会赋予过小的权重,会计师事务所又往往低估检查力度铤而走险。因此,因此政府监管部门应加大监督检查力度,才能有效的维护市场秩序,才能保证完全竞争市场中的会计师事务所的审计质量。
      
      (编辑 聂慧丽)

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