试论改革开放30年企业会计规范发展:企业会计改革现状

　　摘要：本文认为，我国改革开放三十年企业会计规范建设的实践证明，我国市场经济发展与企业会计规范建设相伴相随、相互促进。要实现由计划经济体制向市场经济体制的转换，必须从根本上完成适应市场经济发展要求的新会计规范体系的构建。在经济全球化发展态势以及为配合经济改革开放方针的实行，要求中国的会计规范建设必须逐步实现向国际会计惯例靠拢，解决中国会计与国际会计的协调问题。
　　关键词：市场经济　企业会计规范　国际化
　　
　　一、引言
　　
　　党的十一届三中全会以来，在社会主义市场经济理论的指引下，我国经济体制改革取得了巨大的成就。社会主义市场经济理论的形成和发展使会计改革逐渐摆脱了计划经济观念的束缚，指引会计改革朝着适应社会主义市场经济体制的方向发展。三十年来，我国会计改革取得了丰硕的成果。企业是市场经济的主体，企业会计规范的发展历程，正是我国会计改革进程的缩影。改革开放三十年企业会计规范建设与我国市场经济发展相伴相随、相互促进。实现了由计划经济体制向市场经济体制的转换，从根本上完成了适应市场经济发展要求的新会计规范体系的构建。
　　
　　二、我国市场经济发展历程
　　
　　(一)1978年至1992年：市场调节萌生，优势逐渐显现这一时期整个经济还是以计划经济为指导，市场调节刚萌生，但市场调节优于计划调节的显著特征逐渐显现。这其中起决定作用的是1978年的十一届三中全会，这是一次拨乱反正，实现伟大历史转折的会议，标志着一个伟大时代――改革开放和社会主义现代化建设时代的到来，开辟了一个历史的新纪元。全会重新确立“解放思想、实事求是”的思想路线，作出了把工作重点转移到社会主义现代化建设上来的战略决策。1982年党的十二大提出“计划经济为主，市场调节为辅”原则。十二届三中全会通过《中共中央关于经济体制改革的决定》指出，我国实行的是有计划的商品经济。1987年党的十三大指出：新的经济运行机制，总体上来说应当是“国家调节市场，市场引导企业”的机制。
　　(二)1992年至2008年：以市场经济为导向，改革步伐加快从1992年开始。改革进入第二个阶段。在这一阶段，邓小平“南巡讲话”起了决定性的作用。“南巡讲话”端正了以市场经济为改革取向的大方向，改革又在新的基础上蓬勃发展起来。1992年，党的十四大明确提出，我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制，肯定了市场对资源配置的基础性作用。十四届三中全会通过《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，规划了社会主义市场经济体制的基本框架，制订了继续深化改革的总体蓝图，经济体制改革进入全局性整体推进的新阶段。1997年召开的党的十五大提出，公有制为主体、多种所有制共同发展，是我国社会主义初级阶段的一项基本经济制度。十五大报告指出：加快国民经济市场化进程，要充分发挥市场机制作用，健全宏观调控体系，继续发展各类市场，进一步发挥市场对资源配置的基础性作用。这有力地推进了我国经济的市场化进程。党的十六大提出全面建设小康社会的奋斗目标和建成完善的社会主义市场经济体制的战略部署后，十六届三中全会通过《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，明确提出完善社会主义市场经济体制的目标、任务、指导思想和原则。以此为起点，经济体制改革踏上了建成完善的社会主义市场经济体制的新征程。2007年党的十七大对未来5年和更长时期的深化经济体制改革作出重要部署，提出要在完善社会主义市场经济体制方面取得重大进展，要深化对社会主义市场经济规律的认识，从制度上更好发挥市场在资源配置中的基础性作用。十七大报告提出，加快形成统一开放竞争有序的现代市场体系。这既是对在今后发展市场体系方面总的目标要求，也是对我国改革开放30年来在发展市场体系方面的经验总结。
　　
　　三、我国企业会计规范建设历程
　　
　　(一)1978年至1992年：有计划商品经济体制下的企业会计规范建设党的十一届三中全会是我国历史进程的一个重大转折点，也是我国会计史的一个重要转折点。为了迅速恢复会计工作秩序，国务院于1978年颁布了《会计人员职权条例》，条例首次规定总会计师制度和会计人员技术职称制度。1980年财政部开始施行新的工业企业会计制度，此后又分别颁布了国营供销企业、国营施工企业、建设单位的会计制度。这些企业制度从加强经济核算要求出发，在1973年制度的基础上，增设了必要的会计科目和会计报表。其中会计报表主要恢复了资金平衡表，该表实行固定资产和固定基金、流动资产和流动基金、专项资产和专项基金三段平衡，它充分反映了计划经济体制下会计为国家调拨资源、测算国民经济总值服务的职能。经济建设和发展离不开有用的会计信息，会计信息的真实性则需要专业人士进行鉴证。1980年财政部发布了《关于成立会计顾问处(即会计事务所)的暂行规定》，对会计顾问处以及注册会计师的批准程序、条件、任务等作了原则性规定。这个文件的发布吹响了我国会计改革的号角，也为实现我国会计与国际会计趋同迈出了第一步。1984年财政部颁发了《会计人员工作规则》，对建立会计人员岗位责任制、使用会计科目、填制会计凭证、登记会计账簿、编制会计报表、管理会计档案和办理会计交接进行了详细规定。至此，适应经济建设需要的企业会计制度，从规范会计业务、明确会计人员职责和加强会计基础工作等三方面着手，得到了一定程度上的恢复和加强。为了进一步加强会计法制建设，六届人大常委会审议并通过了《中华人民共和国会计法》(以下简称《A计法》)，并于1985年5月1日开始施行。这是新中国第一部《会计法》，对会计核算、会计监督、会计机构和会计人员、法律责任等问题作了明确规定。《会计法》作为会计的基本法，是我国经济领域的一部基础性法律，它的颁布施行是我国会计规范建设史上的一个里程碑，标志着我国会计规范建设开始走上法制化轨道。为了适应我国对外开放政策的需要，财政部于1982年颁布了《国营对外承包企业示范会计制度―会计科目和会计报表》。1985年《中外合资经营企业会计制度》和《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表》两项会计制度颁布施行。这两项会计制度吸收了大量西方会计实务中的原则和方法，从而与以往的会计制度有了本质的区别。这种转变的根本原因在于中外合资经营企业会计职能首要的不是为国家调控经济服务，而是作为一种商业语言，用以沟通合资经营企业的中方与外方。制度中会计要素的确认、计量和报告等方面第一次借鉴了国际惯例，为吸收外资奠定了基础。1992年财政部和国家体改委联合发布了《股份制试点企业会计制度》，该制度顺应了我国股票市场发展需要，实现了对计划经济体制下名为会计制度、实为簿记制度的重大突破。同年财政部颁布了《外商投资企业会计制度》，扩大了原《中外合资经营企业会计制度》的适用范围，在更大范围内吸纳了国际会计惯例。
　　1978年至1992年是我国企业会计规范建设的历史转折时期，这一时期的企业会计规范建设具有如下特点：企业会计规范包括法律规范和制度规范两个层次，并开始向体系化方向发展；企业会计规范的内容在保留并加强原来的会计业务核算和会计人员职业 资格规范的基础上，又新增了关于会计基础工作的规范；企业会计规范开始向国际会计惯例靠拢。
　　
　　(二)1992年至2008年：社会主义市场经济体制下的企业会计规范与国际化建设1992年至2008年的企业会计规范与国际化建设主要可以分为以下两个阶段：
　　(1)1992年至2001年：1992年邓小平的“南巡讲话”解决了经济体制改革过程中的姓“社”还是姓“资”问题，进一步明确了走中国特色的社会主义市场经济的发展模式。同年召开的党的十四大把建立社会主义市场经济体制确立为我国经济体制改革的目标，这个大环境为我国会计改革创造了极好的机遇。我国经济总量和多元经济成分的快速增长，为适应市场经济发展和日益增长的对外经济交往需要，我国会计改革采用增量式改革，在保留原来会计制度体系的基础上，采用国际惯例制定会计准则，形成准则与制度并存的局面，会计准则国际化有了较大的发展。
　　1992年经国务院批准，财政部发布了“两则、两制”，并决定在次年7月1日起施行。“两则、两制”的发布实施，为我国企业会计制度与国际会计惯例接轨创造了条件，初步实现了我国企业会计核算模式从适应传统的计划经济模式向适应社会主义市场经济模式的的转换，结束了我国长期只依赖会计制度而没有会计准则的局面，为我国建立适应社会主义市场经济要求的会计核算模式迈出了关键的一步，也开始了会计准则和会计制度并行的时期。《企业会计准则》采用国际通行的借贷记账法、会计要素分类、会计等式和会计报表体系，实行国际会计惯例中的谨慎性原则、制造成本法、资本保全原则等。在《企业会计准则》的基础上，财政部陆续颁布了工业、商品流通业、建筑施工业、房地产业、金融保险业、交通运输业、对外经济合作业、旅游饮食服务业、农业等行业会计制度。1993年修订后的《会计法》颁布施行，这次修订主要是因为1985年《会计法》的部分内容已不能适应社会主义市场经济体制的需要。1993年的《会计法》将会计的作用改为“维护社会主义市场经济秩序”，突出了法律对社会公众利益的保护，并将其使用范围由国营企事业单位扩大到所有企事业单位。1993年的《会计法》针对当时造假账、假报表问题愈演愈烈的具体情况，要求单位领导人保证会计资料合法、真实、正确、完整，并明确了违法责任人、执法人，区分了违法程度，减小了违法的可能性。为了满足股票市场发展的需要，证监会于1993年发布了《股票发行与交易管理暂行条例》，对股票发行与交易时应披露的会计信息以及上市公司在期中、期末所应披露的会计信息作出了基本规定。证监会从1996年开始发布《公开发行股票公司信息披露的内容和格式准则》等文件，是对《股票发行与交易管理暂行条例》的具体化。1996年财政部颁布了《会计基础工作规范》，再一次强调会计基础工作。1997年我国正式加入国际会计师联合会和国际会计准则委员会并成为后者的观察员，通过国际交流我国更好地了解了国际会计准则的制定趋向，也为我国制定和修改会计准则明确了思路和方向。从我国会计准则产生的时机以及各项具体会计准则颁布的时间顺序和所规范的内容都可以看出，资本市场所具有的导向作用。至2001年底我国陆续发布了16项具体准则并主要在股份公司及上市公司施行。1998年我国正式成立会计准则委员会，同年财政部颁布的《股份有限公司会计制度》是对1992年《股份制试点企业会计制度》的修订。1998年颁布的《中华人民共和国证券法》对上市公司的会计信息披露作了基本规定。1999年九届人大十二次会议审议通过修订后的《会计法》，明确国家实行统一的会计制度。新修订的《会计法》明确地把单位负责人确定为单位会计工作的第一责任人，这是市场经济的客观要求。有助于维护社会主义市场经济秩序，创造公平竞争的市场环境。新《会计法》还进一步完善了由单位内部监督、社会监督和国家监督三位一体的会计监督体系。规定实行会计从业资格管理制度。明确了会计违法的各种情形以及适用处罚，增强了处罚规定的操作性，加大了对违法行为的惩治力度。借鉴和吸收了市场经济国家的会计法律制度，体现了市场经济对会计工作的共性要求。2000年国务院发布《企业财务会计报告条例》以规范与提高会计信息质量。财政部于2000年颁布了各行业统一的《企业会计制度》，这与2002年开始实施的《金融企业会计制度》以及2005年开始实施的《小企业会计制度》一起构成了我国完整的企业会计制度体系。后来还陆续颁布了专用于施工企业、民航企业、农业企业等的核算办法和若干补充规定。至此形成了由各类法律、法规、部门规章等组成的，能适应我国社会主义市场经济发展需要的会计规范体系，也标志着我国企业会计核算法规规范进入到一个会计制度与会计准则并存的时期。我国会计制度与会计准则两者均属于行政法规性的文件，均对会计要素的确认、计量、报告等作出规定，同属于国家统一会计制度的组成部分，但二者在适用范围、侧重点和规范形式上有所不同，二者共存是我国会计的中国特色。
　　(2)2001年至2008年：以国际化为主导，兼顾中国特色的会计规范建设。随着改革的进一步深化，世界经济的一体化趋势不断加强。会计理论也日臻完善，这要求我国企业会计规范要顺应资本市场对会计信息的需求，能够为全球投资者提供更加透明、可比的财务信息，促进我国企业在境外融资，降低融资成本。经过多年的努力，我国终于在2001年加入WTO。WTO的加入加速了我国经济建设国际化步伐，构建国际趋同的财务信息平台的要求日益迫切。这一阶段的经济发展方针是完善社会主义市场经济体制，企业改革的目标是要实行现代产权制度以及逐步实现市场化、国际化，在这样的环境下，会计规范建设要考虑市场化、国际化的要求，加紧完善企业会计准则体系。首先，加强了会计制度建设。2003年财政部制定了《金融企业会计制度―证券公司会计科目和会计报表》，出台了施工企业、民航企业等会计核算办法，并就《企业会计制度》、《金融企业会计制度》执行中的相关问题作出了系列解答和衔接规定，促进了会计规范更好地贯彻实施。为了保证会计标准体系更加科学合理，在吸收各方面力量参与会计标准制定方面大胆创新，并在实施会计标准方面加大力度，初步形成了会计标准的研究、制定与实施有机结合、协调发展的运行机制。继《企业会计制度》在股份有限公司和外商投资企业广泛实施后，2003年财政部与国资委联合发文，规定中央国有企业最迟应在2005年年底前全部执行《企业会计制度》。这一规定不仅有助于企业真实反映资产质量、财务状况和经营成果，促进企业提高会计信息质量，还有利于企业消化历史包袱，强化内部管理，提升企业竞争力。同时，也为做好企业负责人业绩考核和绩效评价工作奠定了可靠基础。其次，加强了会计准则建设，加快了会计准则的实施步伐。2004年起，我国会计准则委员会对新修改的国际会计准则进行了全面研究，并将我国已发布的16项具体准则与之对比，寻找和分析差距。2005年，新会计准则体系建设进入提速阶段，修订了17项原有会计准则，制定了2l项新的会计准则，并于2006年2月15日发布，随着企业会计准则的发布，标志着我国终于构建了既与国情相适应又充分与国际 财务报告准则趋同的、涵盖各类企业(小企业除外)各项经济业务的会计准则体系。至此，我国企业会计准则建设基本完成，实现了我国会计标准的历史性转变。
　　新会计准则形成了包含基本准则、具体准则和相关应用指南的完整的有机体系，覆盖了企业的各项经济业务，填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白，在重大方面实现了与国际财务报告准则的趋同，提高了会计信息的可比性，提升了我国企业会计信息的质量。新会计准则适应了经济全球化和完善社会主义市场经济体制的新形势、新要求，体现了面向市场经济的理念，强化了为投资者和社会公众提供有用会计信息的新理念，体现了维护投资者、社会公众利益的政策导向和基本原则，这不仅有利于更好地发挥会计工作引导资源配置、支持科学决策、加强经营管理、推动合理分配、构建和谐社会的职能作用，而且对促进深化企业改革，促进我国资本市场的发展，建设现代市场体系和完善宏观调控体系具有重要作用。正如国际会计准则理事会主席戴维・泰迪所说，“中国企业会计准则体系的发布实施，使中国企业会计准则与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同，是促进中国经济发展和提升中国在国际资本市场中地位非常重要的一步”。
　　
　　四、结语
　　
　　改革开放三十余年来，我国企业会计规范的发展是以资本市场和国际惯例为导向，以政府为制度供给主体的强制性、渐进式制度变迁。而1980年、1992年、2000年和2006年这四年是重要的转折点。二十世纪60年代初，党中央就提出了“经济越发展，会计越重要”的著名论断。我国会计规范建设与环境有着密切的关系。在由计划经济向市场经济转型过程中，我国建立了具有中国特色的社会主义市场经济。历史和现实已经表明，这一创举和改革路径是理性也是成功的。在这一经济制度背景下，我国的会计规范完成了由适应计划经济需求向适应市场经济需求的过渡。在这个过程中，我国会计规范既坚持中国特色，同时也注重吸收和借鉴国际上的成功经验，在所有重大方面与国际惯例取得了一致。我国会计规范的建设不仅在社会主义市场经济建设中发挥了十分重要的作用，而且也探索出了一条基于转型国家的会计国际化道路，赢得了国际会计界的广泛赞誉。我国现行的企业会计规范采用会计制度和会计准则并存，会计制度侧重于会计记录和报告，已经形成完整的体系，而会计准则侧重于确认和计量，也形成了完整的可以独立实施的准则体系。会计准则将来有望逐渐取代会计制度，成为我国统一的企业会计规范形式。展望未来，我国的企业会计规范将不断发展完善以适应建立现代企业制度的要求，更好地服务于改革开放和社会主义市场经济的发展。
　　
　　(实习编辑　梁恒)