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    无形资产确认与计量探讨 无形资产的确认和计量

    时间:2018-12-23 12:49:35 来源:柠檬阅读网 本文已影响 柠檬阅读网手机站

      摘要:知识经济条件下无形资产在企业中的地位和作用日益重要,但目前我国无形资产在确认和计量方面存在诸多问题,阻碍了其作用的发挥。本文根据FASB和IASC关于会计确认的定义和标准,分析了我国无形资产确认中存在的问题,阐述了会计计量尺度和计量属性,着重对以公允价值计量无形资产进行了探讨。
      关键词:无形资产 会计确认 会计计量 公允价值
      
      20世纪以来,世界经历了从工业革命到新技术革命到高科技革命的巨变,经济也由工业经济向知识经济转变。虽然目前理论界对知识经济尚未形成统一认识,但人们普遍认可在知识经济社会里,专利权、专有技术、商誉、商标等以知识为基础的无形资产对经济增长起着决定性作用。与之相适应,企业资产结构中无形资产的比重迅速上升,甚至成为主要资产。企业无形资产的拥有程度和质量的高低将成为企业在竞争中获胜的关键。这对传统会计资产确认、计量、记录和报告等提出了严峻挑战,而在会计确认、会计计量、会计记录和会计报告程序中,会计确认和会计计量是基础,也是解决问题的难点。
      
      一、会计及无形资产确认的定义
      
      (一)美国FASB关于会计确认的定义 美国FASB在1984年12月发布了第5号财务会计概念公告《企业财务报表中的确认和计量》,对会计确认作出了定义:“在整个会计程序中,确认是项目应否列入财务报表某一要素的第一道关口,是指应否将某个项目作为资产、负债、收入、费用或诸如此类的项目正式地记录或计入某一主体的程序。包括同时用文字和数字描述某一项目。其金额包括在财务报表中的总体金额中。就资产和负债而言,确认不仅要记录该项目的取得和发生,还要记录其后发生的变动,包括应从财务报表上消除其后果的变动,用其他方式在财务报告中披露的信息和事实不是确认。确认应符合四项标准:可定义性;可计量性;相关性;可靠性。”根据上述定义,会计确认是一个过程,而不是一次完成的,应该包括初始确认、后续确认和终止确认阶段。
      (二)IASC关于会计确认的定义 1989年IASC公布了《财务报表编制和列报的框架》,IASC认为“确认。是指将符合要素定义,同时满足要素确认标准的项目,列入资产负债表或损益表的过程,其涉及用文字并通过货币金额对其进行描述,且该项目金额包括在资产负债表或损益表的合计数中。”IASC认为符合会计确认的两项标准是:与该项目相关的任何未来经济利益极有可能将流入或流出该企业;该项目的成本或价值能够可靠地予以计量。IASC的这两项确认标准中的第一条与美国FASB在第五号财务~A-it/h告中的可定义性和相关性的意思是基本相同的,第二条确认标准相当于美国FASB的可靠性和可计量性。因此IASC与美国FASB关于会计确认在本质上是相同的。
      (三)我国无形资产会计确认 我国2006年颁布的《企业会计准则第6号-无形资产》规定,企业仅对专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权和特许权这六项内容进行确认。这六项内容在法律上都有相关的法律作为保障,因而有利于进行会计确认。但与这六项内容性质相同的其它无形资产却并不确认,如企业品牌价值,也是“过去的交易和事项产生的,由特定经济主体拥有和控制的可能的未来经济利益。”符合“资产”这一会计要素的定义,满足“可定义性”的标准。至于“可计量性”、“相关性”和“可靠性”标准,既然认为专利权、非专有技术、商标权等可以满足,企业品牌价值亦可以满足。除了企业品牌价值之外,企业的人力资产、认证标志使用权、注册的域名、先进的管理方法等无形资产都应该进行确认。只有这样,企业财务报表所提供的信息,才能够真实完整地反映企业价值,才能够更好地满足信息的相关性和可靠性要求,满足信息使用者的“决策有用性。”
      
      二、无形资产确认的方法
      
      (一)估价技术确认无形资产价值 虽然学者从不同角度对无形资产价值的计量做了许多有益研究,但迄今为止,确定公允价值依然是理论和实务界的难题。笔者认为,可以采用估价技术来确定公允价值。考虑到将来进入财务报表体系后无形资产指标对信息使用者的可用性,对无形资产公允价值的计量应主要采用分为具体项目的思路。一般来讲估价技术有折现现金流量分析法和期权定价模型估算法等方法。折现现金流量分析法是指计算某项无形资产的未来现金流量的折现值的方法,即某项无形资产的公允价值为所有未来现金流入的折现值与未来现金流出的折现值的差额。在采用该方法确认无形资产的公允价值时,贴现率应该选择具有几乎相同条件和特征的无形资产的通行报酬率。其中条件和特征是指无形资产的性质、使用期限、预期报酬率等。但该方法难以解决市场中找不到具有类似性质、使用期限、预期报酬率的无形资产公允价值的确定问题。
      (二)期权的定价模型估算无形资产价值 主要有布莱克―斯科尔斯模型和二项式模型。1973年,美国芝加哥大学教授费希尔,布莱克和迈伦,斯科尔斯提出了历史上第一个期权定价模型。此模型的提出对期权定价问题的研究而言是一个开创性的成就。然而该模型涉及了比较复杂的数学运算,对多数人来讲,既难于理解,更难于操作,在实务中的运用受到很大限制。有鉴于此,考克斯,罗斯和鲁宾斯坦(1979)提出了二项式模型。利用期权定价的数学模型来估算没有活跃市场的公开标价的衍生金融工具的公允价值是计量衍生金融工具的一个重要手段。无形资产在性质上与衍生金融工具有相似的地方,二者都没有进行现实交易,其收益是随着依据未来某事项的发生与否来决定,收益具有极大不确定性。因此,可以借鉴期权定价方法,对无形资产的公允价值进行确定。期权(Option)又称选择权,是一种权力的有偿使用,当期权购买者支付给期权出售者一定的期权费后,购买者就拥有在规定期限内按双方约定的价格购买或出售一定数量某种金融资产的权利的合约。期权定价的布莱克―斯科尔斯模型的假设条件有:期权的标的物为一有风险的资产,其现行价格为s,这种资产可以被自由买卖;期权是欧式的,其协定价格为x,期权期限为T(以年表示);在期权到期日之前,标的资产无任何收益(如股息、利息等)的支付,于是标的资产的价格变动是连续的,且是均匀的,既无跳空上涨、也无跳空下跌;存在一个固定的无风险利率,投资者可以以此利率无限制地借入或贷出资金;不存在影响收益的任何外部因素,如税负、交易成本及保证金等;标的物的价格的波动为一已知常数;标的物的价格的变动符合布朗运动。在以上假设前提下,布莱克―斯科尔斯的期权定价模型为:C=SN(d1)一XenON(d2)。其中:c代表期权的价格;N(,)代表累积正态分布函数;s表示标的资产的现行价格;x表示期权的协定价格;r表示瞬间的无风险利率;T表示以年表示的期权期间的长短;d1表示[In(s/x)+(r+σ2/2)T]/σT0.5d2表示d1-σT0.5
      ’
      借鉴上述期权定价模型,可将专利权、非专利技术、商标权、著作权等无形资产看作是一项期权。其价值按以下程序确定:第一, 确定标的资产的现行价格s。当无形资产被看作是一项期权时,其标的资产就是用该权利生产的产品,如商标权这项无形资产被看作期权时,其标的资产就是以该商标为标志生产和销售的产品。于是标的资产的现行价格可以用该产品的销售价格来表示。第二,确定期权的协定价格x。期权的协定价格是期权合约所规定的期权买方在行使权利时所实际执行的价格。在金融期权交易中,协定价格是指期权购买者买卖事先确定的标的资产的交易价格。在期权有效期内,只要期权购买者要执行期权,出售者必须以协定价格无条件履行义务。无形资产之所以被研究和开发(投资),是因为经营者预期在一定时期内将会得到等于或大于研究和开发成本(投资成本)的收益。否则,企业便不会进行此研究和开发(投资)。因此,可以选择无形资产的研究和开发成本(投资成本)作为期权的协定价格。第三,确定瞬间的无风险利率rσ瞬间的无风险利率可以用现行市场无风险利率表示。第四,确定以年表示的期权期间的长短T。在金融期权合约中有关于期权到期日的条款。在到期日这一天,一个预先作了声明的期权合约必须履行交货。对于无形资产而言,像专利权有法律保护期限,因为超过了这一期限,该无形资产将不能给企业带来超额收益,所以这类无形资产可以以法律保护期限为期权期间。另外,没有法律保护期限的无形资产,根据稳健性原则的考虑,可以借鉴有法律保护期限的无形资产,其期限的确定不得超过法律保护期限。第五,确定无形资产的价值。当以上四个因素确定后,利用布莱克―斯科尔斯的期权定价模型即可得到无形资产的价值c。当以公允价值计量无形资产后,公允价值信息和历史成本信息共存会影响会计报表总体的相关性等信息质量。事实上,在历史成本计量属性下的财务报表体系,其整体的相关性是通过全面采用历史成本计量来实珊的。如果在历史成本财务报表体系下将无形资产项目以公允价值来计量,尽管其比例有限,但在一定程度上可能会影响报表整体的相关性。
      
      三、无形资产会计计量的方法
      
      (一)无形资产会计计量规范及现状 我国《企业会计准则第6号―无形资产》虽然规定无形资产应该区分初始计量和后续计量。对初始计量准则中要求“应当按照成本进行初始计量。”在企业以购买方式取得无形资产时,其历史成本客观地反映了其价值。但企业自行研发形成的无形资产,由于“对于以前期间已经费用化的支出不再调整”,其价值往往被低计。投资者投入的无形资产,准则要求“应当按照合同或协议约定的价值确定,但合同或协议价值不公允的除外。”在实际工作中“公允”并没有标准可以遵循,从而有赖于会计人员的职业判断,这样使得其价值的确定带有会计人员的主观反映而偏离精确。同时,公允价值使用不当也会成为企业进行盈余管理的工具。对后续计量准则中要求对其价值摊销和计提减值准备,而事实上有许多无形资产价值往往是不断增加的。对所增加的价值不计量,企业价值将会严重低估。
      (二)公允价值计量无形资产 由于无形资产的未来收益具有很大的不确定性,是人们对未来发展趋势所作的主观预测,其结果往往与人们的主观预测不一致。同时,无形资产的形成过程期限较长,并且是与企业其它经营活动同时进行的,因而不会像固定资产那样有明确的历史成本可循,传统会计也就无法对其计量。事实上,随着市场情况的不断变化,科学技术的日新月异,企业无形资产的价值也在不断变化,而历史成本难以对变化的过程进行计量。因此,公允价值被提出用以计量无形资产。采用公允价值~-t--~无形资产原因在于:首先,公允价值提供的会计信息更满足相关性的要求。相关性是会计信息的基本质量特征,但与可靠性经常发生冲突。在进行会计信息的确认、计量、记录和报告的过程中必须既考虑相关性又要兼顾可靠性。在保证一个信息质量特征的前提下,提高另一个特征,从而保证信息的整体质量水平。不同环境、不同用户和不同项目对于相关性和可靠性要求的重要程度是不同的。就无形资产而言,由于其具有未来收益不确定性的特点,用户需要更相关的信息来评价企业的机会和风险,判断收益的不确定程度。因此。对无形资产而言,相关性比可靠性居于更重要的地位。按照目前会计准则的规定计量无形资产,并不计量无形资产初次计量之后价值增加的变动,因而用户无法依据财务报表对无形资产及企业所面临的机会和风险作出评价,会计的相关性也受到质疑。而公允价值能够使企业提供的信息更具相关性。其次,公允价值增加了会计信息的可理解性。按照目前准则的规定计量无形资产经常会出现账面价值与现实实际价值不一致的情况,从而很可能使信息使用者作出错误决策。利用公允价值进行后续计量反映的是客观实际情况,并且这种反映是连续的、动态的。其所提供的会计信息与现实情况最为接近,也最能为信息使用者所理解和接受。
      (三)无形资产计量方法无形资产和智力资本两个概念常常相互代替使用,事实上两者经常指的是相同的内容(Bukh等,2001)。因而,无形资产公允价值的研究常常和智力资本公允价值的研究不做严格区分。纵观国内外的研究文献可以看出,学者从不同角度提出了不同的确定无形资产(智力资本)的方法。20世纪80年代中期,学者们就开始关注企业账面价值与市场价值背离的现象。20世纪90年代初,学者们开始系统研究无形资产(智力资本)的计量和报告方法。主要的计量方法有智力增值系数法、直接评估法、市账率法、托宾q值法、斯堪的亚“导航器”模型法和计算无形资产价值法。
      (1)智力增值系数法。ValueAddedIntellectualCoefficient)是AntePublic开发的一种计量方法。该法基于财务资本、人力资本及结构资本之间的关系,来度量企业无形资产(智力资本)的价值。其具体过程如下:首先计算企业增值:VA=OUT-IN,其中,VA代表企业增值,OUT表示企业所有产品和服务在市场上的总收入,IN表示企业扣除人工费用后的总费用;接着计算财务资本增值系数:VACA=VMCA,其中VACA代表每单位财务资本创造的价值,CA表示所有财务资本;然后计算智力增值系数:VMP=VA/IP,其中VAIP代表智力增值系数,Ⅱ叫代表企业智力潜力,以员工的总工资费用表示;最后计算企业智力能力:VAIC=VACA+VAIP,其中VMC代表企业智力能力。VAIC越高说明企业对无形资产(智力资本)的使用效率越高。该方法计算简单,所需数据容易从财务报表中取得。但该方法将企业无形资产(智力资本)潜力等同于企业员工的总工资费用,显然低估了企业整体无形资产(智力资本)的价值。
      (2)直接评估法。(Direct Intellectual Coecient)是分别评估无形资产(智力资本)的各个组成部分的价值。然后加总得到企业无形资产(智力资本)的价值。该方法分项反映的特点,使得即使环境变化也能够根据具体因素变动得出相应的计量结果;因而企业可以据以迅速作出战略调整。但是并非每一类无形资产都能够单独发挥作用,其价值也难以单独进行评价。
      (3)市账率法。(Market-to-BookValue)是通过计算公司企业股票的市场价值与账面价值的比率来度量企业无形资产(智力资本) 价值。计算公式为:V=Vm-Vb。其中,V代表企业无形资产(智力资本)价值,Vm表示企业股票的市场价值,Vb示账面价值。该方法易于理解,但由于用会计账面价值来反映实物资本的价值,其计量结果容易受企业所选会计政策的影响,同时企业股票的市场价值由于受很多因素影响,其往往处于不断变化之中,基于此来评价企业的无形资产(智力资本)价值也易失去可靠性和稳定性。
      (4)托宾q值法。(Tobin,sq)是经济学家James"robin设计的以q值来度量企业无形资产(智力资本)价值的方法。计算公式如下:q=Vm/Vr,其中Vm代表企业股票的市场价值,Vr代表企业有形资产的重置价值。q越高说明企业对无形资产(智力资本)的使用越有效。该法克服了企业账面价值受企业会计政策的局限,但资产重置成本确定在现行会计体系下仍然是障碍。
      (5)斯堪的亚“导航器”模型法(skandiaNavigator)。该方法是Skandia~司的副总裁LeftEdvinsson创建的一种用模型度量企业无形资产(智力资本)价值的方法。该模型集中于5个方面的内容:财务、顾客、过程、更新与发展和人力资本。模型被设计成一座房子的形状。房顶是财务方面,顾客和过程为两面墙,创新和发展是房子的根基,而人力资本则是房子的核心和灵魂。该模型使用了9l项新的智力资本测量指标与73项传统指标来测量上述5方面的内容,并通过类比等处理方式将包括直接计量、金额、比例和调查结果的112项指标最终转化为两类指标:货币金额和百分率。计算公式如下:V=C×1,其中V代表企业无形资产(智力资本)价值;e表示将货币指标通过事先设定的权重结合起来得到的企业的智力资本的货币价值;I表示将百分率指标结合起来得到的智力资本效率系数。该方法从组织结构和内部过程两个方面揭示了影响企业价值的因素,强调了无形资产(智力资本)在企业价值创造中的重要作用。但此方法只是用间接的测量指标来量度无形资产(智力资本)价值的相对大小,并没有直接反映智力资本所真正具有的价值,而且在模型的推导过程中毫无道理地剔除了一些难以量化的指标。
      (6)计算无形资产价值法。(Calculated Intangible Value)是通过计算利润与有形资产预期收益之间的差额来度量无形资产(智力资本)的价值的方法。其计算过程如下:首先计算企业最近三年平均税前收益a;接着计算企业最近三年末有形资产的平均余额b;其次计算企业超额收益d=(a-b)×r,其中d代表企业超额收益,r表示行业资产平均回报率;然后计算无形资产的回报:T=d×(1一O’,其中r代表无形资产回报,t表示企业适用的所得税税率;最后计算无形资产价值:V=r×f,其中V代表企业无形资产(智力资本)价值,表示企业资本成本。该方法便于行业内不同企业之间的比较分析,但其采用行业资产平均回报率作为计算企业超额收益的基础会受到外部因素的影响。同时用企业的资本成本计算无形资产(智力资本)的价值,会使计算结果缺乏客观性和可比性。

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