【审计独立性制度设计】 审计的独立性
时间：2018-12-23 12:49:21 来源：柠檬阅读网 本文已影响 人 
摘要：独立性是注册会计师保证其审计质量的灵魂，是形成客观公允审计意见的保证。近年来国内外财务造假事件连续发生，给注册会计师独立超然形象蒙上了阴影。制度是用来约束和规范个人行为的各种规则，以维护公司的良好形象。本文通过对审计独立性难以保证的成因进行分析，在总结以前研究的成果并加以整理的基础上，设计有效的制度以解决审计独立性难以保证的问题。
关键词：审计独立性 民事赔偿责任 制度设计
一、审计独立性现状分析
随着安然公司之后，“世界通讯”、“施乐”、“时代华纳”、“环球电讯”、“卡玛特”等众多资本市场上的巨型企业纷纷爆出财务造假、舞弊丑闻，引发了美国近年来的最大诚信危机。在我国的证券市场上，造假丑闻也连续爆出，“琼民源”、“红光实业”、“麦科特”、“银广夏”、“华源”等财务造假都一一被揭露。这给投资者带来巨大损失的同时也沉重的打击了投资者的信心。参与安然公司造假的安达信会计师事物所因此宣布破产，这给国内会计师事物所在审计有关事项进行复审以提高上市公司会计信息可信度这一规定上予以了严重的警示。随着我过资本市场的不断发展，越来越意识到建立强势有效的证券市场，是健康、有序的市场经济建设的重要部分。这就要求上市公司披露的会计信息质量一定要高。近年来我国在注册会计师行业的发展中取得了较大的进展和成绩。但不可否认的是由于我国注册会计师行业发展较晚，目前注册会计师职业质量不高，职业道德及文化素质低，独立性极弱是困扰和影响我国注册会计师发展的重大问题，其中独立性问题尤为突出。
《上海证券报》一项调查数据，有48.03％的个人投资者认为上市公司的财务报告经注册会计师审定后更加可靠。12％的个人投资者认为没有影响，30％以上的个人投资者认为根本靠不住。从这一组数据可以看出，个人投资者对目前注册会计师的审计工作或者说审计所起的把关作用并未认可，绝大部分投资者认为注册会计师的审计虽然起到了一定的作用，但离其职业目标还相差甚远，公众对注册会计师的信任感已经岌岌可危。“公允、客观”失真问题突出，集中表现为：注册会计师出具虚假验资报告，审计报告有失公允，甚至还参与被审公司财务造假，虚增利润，逃税等严重违反《企业会计准则》，《税法》等相关法律、法规的事件。其后果损害了注册会计师职业界的信誉，助长了不正当经营，干扰了正常的市场经济秩序，更严重的是给投资者带来了巨大的损失。审计署曾在2001年完成了一项审计业务质量检查，在抽样的32分报告中，有14家事物所出具了23份严重偏离事实的审计报告，涉嫌造假金额高达71.34亿元。近年来有上百家事物所和200多名注册会计师受到了通报批评，限期整改等不同程度的惩罚措施。其中造成严重影响的如红光实业一蜀都会计师事务所、银广夏一中天勤会计师事务所受到了最为严厉的处罚，事务所破产，注册会计师被吊销职业资格并处罚金甚至判刑。
二、审计独立性影响因素分析
(一)机构独立性不强，审计信息需求缺乏 近年来我国加快了国有企业的改革步伐，许多上市公司的前身都是国有企业。国有企业改为股份制上市后，按照股份公司的公司制度加以管理，但国有股东仍然占绝对控股地位，这就形成了“一股独大”的局面。由于企业运行体制的缺陷，国有企业所有者位置缺失，而且大部分国有企业里董事长与总经理由政府任命并且由一人兼其两职。根据调查，在530家抽取的样本上市公司中董事长与总经理有一人兼占47.75％。本来国有企业所有者就缺失，加上管理层与董事机构属于同一人，这样就就加剧了上市公司的财务造假动机。由于管理层与董事机构混为一体，这样就打破了审计委托人一审计受托人一被审计人的三方平衡关系，由此就出现了被审计人委托审计机构审计白色的“怪事”，从而委托人失去了：对审计信息的需求动力；另一方面，由于我国上市公司的主体是国有企业或者是有国资背景的企业，在债权资金融资渠道中，国有银行贷款仍占主导地位。而国有银行面临着商业程度不高，所有者缺位的问题，并且这种担保伴随着政府干预和第三方担保，在这样的大背景下，银行作为债权人对真实会计信息的需求不强。此外，在企业管理当局存在强烈造假动机的大环境下，注册会计师面临客户的不正当要求时，很难保证独立性。由于上市公司是一个地方的经济支柱，当地政府官员为了给自己创造政绩，也会想尽办法提高利润，因此注册会计师难免会受到来自政府的压力，在这和压力之下要注册会计师保证独立性谈何容易。
(二)经济独立性差，对客户依赖性强 审计独立性三方面中的重要一点就是要保证经济上的独立性，如果经济上独立性难以保证，那审计质量的高低，经审计后的财务数据可信程度可想而知。会计师事务所收入来源就是客户，客户是会计师务物所的衣食父母，会计师事物所与客户之间存在明显的经济依赖关系。目前，我国对审计收费没有明确的标准和制度，只是实行政府指导价，注册会计师的审计收费标准由各级地方政府制定而且与其他国家比起来明显偏低。另外上市公司对审计收费的披露也不规范，审计收费透明度不高，会计师事务所一般都在注册会计师出具完审计报告之后才能得到审计费用，这就使得管理当局敢于在审计费用上大做文章来影响注册会计师独立性。一旦被审计单位财务出现问题，注册会计师要出具保留或否定意见时候，管理层很可能对注册会计师施加影响，通过拒绝支付或者少支付应付的审计费用来干扰注册会计师发表公正、客观的审计意见，尤其大客户注册会计师很可能因害怕失去客户而出具虚假的财务报告。
(三)经营非审计业务及承担责任问题 由于竞争的压力，会计师事务所除了经营审计业务之外还经济会计咨询，纳税筹划等非审计业务。在一些会计师事务所尤其是小型的会计师事务所，非审计业务收入占总收入的一半还要多。当注册会计师执行非审计业务时，从客户角度出发，为客户利益利益服务；当注册会计师执行审计业务时，从广大投资者和债权人的角度出发为其服务。这两种角色之间存在着根本的利益冲突，当某些注册会计师同时为一家公司提供两种服务时，就出现了自己审计自己的情况，这时注册会计师就很有可能会为了客户的利益而损害社会公众的利益。从另一角度讲，社会公众此时很难能相信审计报告是客观公允的，注册会计师的独立性受到了严重质疑。注册会计师审计失败一旦被揭露，最严重的惩罚就是会计师事务所被吊销证券资格，直接负责的注册会计师取消其执业资格，很少对涉嫌参与公司财务造假的会计师事务所以及注册会计师追究刑事责任或是民事赔偿，即使有金额极小，与广大投资者的损失相比，微不足道。从1998年至2002年里对注册会计师进行民事处罚的就一人而且罚金就一万元，承担民事赔偿责任的事物所一共28家，处罚金额864万元，平均每家约30万元。这与我国8万人的注册会计师队伍以及约5000家的会计师事物所相比无任何震慑作用。在如此小的违规成本与巨额的利益诱惑下，注册会计师很难保证其独立性从而置职业道德于不顾去追逐高额的利润。以美国安然事件为例，对安达信的民事处罚高达上百亿美元以至于安达信不得不申请破产保护，另外涉嫌造假的注 册会计师和公司直接负责人也被处于二十年以上的监禁，相比之下，我国的处罚力度实在太轻。在我国这种民事赔偿机制的缺失使得注册会计师和事务所很“乐意”铤而走险，这也在很大程度上助长了财务造假事件的滋生。
三、审计独立性制度设计构想
(一)完善公司治理结构 众所周知，审计产生的根本原因就是企业所有权与经营权的分离。但目前无论是国内还是国外公司治理结构严重失衡。我国上市公司中“一股独大”，所有者缺位，董事会与经营管理层混杂，审计三方平衡关系不复存在。鉴于此情况，我国股权分置改革很大程度上改善了“一股独大”的问题。目前应该进一步贯彻这一政策，使得所有国有股占大部分的企业股份全部放到资本市场去流通以使国有股逐渐退出企业以彻底解决“一股独大”的问题。现在很多上司公司中由独立董事组成的审计委员会没有发挥其作用，仅是在财务报告上签字而已。根本没有行使《公司法》中所规定的由审计委员会提议或者决定聘用或者解聘会计师事务所的职权。为了进一步维护广大投资者和债权人的利益，上市公司的独立董事必须要肩负起这个重任。上市公司会计师事务所的聘用或者解聘由独立董事来决定，如果发现被审的财务报告存在弄虚作假应该立即向中国证监会报告。这样，既可以在很大程度上遏制上司公司通过独立聘用或者解聘会计师事务所来达到造假的目的，又有效地改善了注册会计师的审计环境，可以进一步保证了会计师事务所的独立审计质量。
(二)规范注册会计师行业服务 我国目前由于监管体制不完善，注册会计师在向同一客户提供审计业务时同时提供会计咨询、代理记账、纳税筹划等非审计服务，在这种情况下审计独立性如何保证，在2002年美国颁布的《萨班斯一奥克斯利》(sox)法案规定了审计公司不能从事的业务即：账薄答理服务；财务信息制度的设计和执行；保险统计；管理职能；人力资源；经济交易人服务，对于审计客户的证券，注册会计师不得担任其经纪人、推销人或者包销人；评估服务和公正意见；内部审计服务；法律服务。这很值得我国借鉴。鉴于我国自己的特点，会计师事务所规模小的占绝大部分，尤其在没有取得证券资格的会计师事务所中，非审计业务占总收入的一半以上，是会计师事务所赖以发展的重要经济支柱，为了使会计师事务所能得以生存，可以在保留允许其提供非审计服务时，要求会计师事务所的审计部门与非审计部门彻底分离，只允许同一会计师做其中一项业务，以此保证审计独立性。除此之外，当出现以下情况时，承接业务的注册会计师或者会计师事务所应当回避：主审注册会计师拥有所审公司股票达到其流通数额的5％及以上时或者与被审单位主要职员之间存在借贷关系；主审注册会计师有亲属是所审公司股东或任高级管理人员；主审注册会计师在接受业务前2年之内曾在该被审公司担任一定职位；该会计师事务所接受被审公司业务之前2年内有注册会计师跳槽去客户公司任高级财务人员；可能影响审计独立性的其他应当回避的行为。
(三)落实民事赔偿责任、完善注册会计师行业监管机制 注册会计师置独立性原则之不顾而参与上市公司会计造假事件频频发生，尽管原因有很多，但最终还是受利益的驱动。在巨大的利益和微小的违规之间没有均衡点。要想从根本上解决这一问题，使广大投资者不再蒙受巨额损失，就必须加大法律惩罚力度，尤其是民事赔偿机制要尽快完出台。虽然现行我国有《证券法》、《公司法》、《会计法》、《注册会计师法》等，但其内容规范都是侧重于行政和刑事处罚，涉及民事赔偿的几乎没有，但只有民事赔偿才具有救济受害人和维系投资大众对证券市场的信心功能。至今为止，我国还没有针对注册会计师和会计师事务所民事诉讼的相关法律，民事诉讼主体资格，举证责任分配，损失赔偿限额等问题都在研究当中。我国应加快对民事赔偿责任的研究，尽快出台民事赔偿法案以确保广大投资者的经济安全。目前我国注册会计师界的行业监管机制还是行政监管模式，唯一的监管机构就是隶属财政部门的注册会计师协会，这种行政监管模式很难确保审计独立性。我国的会计师事务所的改制始于20世纪90年代末，当时很多隶属于财政部门的会计师事务所所进行全面改制独立出来，而相当一部分的事务所股东都是原财政部门的公务员，与原隶属机构有着千丝万缕的利益关系。在这种背景下作为我国唯一监管部门注册会计师很可能受到来自上级部门的压力而无作为。美国在2002年颁布的《萨班斯－奥克斯利》法案中明确规定，将注册会计师行业监管权移交给经济、人员、等多方面即独立与会计职业界又不隶属于政府机构的公共监督机构(Public company accountingoversight board)。我国也应该借鉴这一做法成立独立的监管机构。鉴于我国的基本情况，可以把当前隶属于财政部门管辖范围之下的注册会计师协会划分出来，划归到全国人大管辖，直接对全国人大负责，定期公告其监管进展状况，对违规的注册会计师以及会计师事务所予以及时进行信息披露。
(四)加快会计师事物所改制步伐、借鉴财务报告保险制度 目前我国会计师事务所组织形式主要有“有限责任制”、“合伙制”两种。这两种制度下的会计师事务所承担的法律责任有本质的区别。有限责任制会计师事务所以其注册资本为限承担法律责任，一旦发生经济赔偿以会计师事务所与上市公司资金相比经济损失微不足道。合伙制会计师事务所以除以其合伙人的出资额承担法律责任以外，还要以其个人财产，家庭财产承担连带责任，一旦发生民事赔偿很有可能倾家荡产。现我国有会计师事务所5000多家，采用有限责任制约4000家，合伙制的约1000家，合伙制占总数的约20％。这也是目前我国审计质量不高，独立性难以保证的重要原因。应加快对事务所改制步伐，全面推行“合伙制”，以便会计师事务所能感到经济责任的压力。美国罗恩教授提出了财务报告保险制度论。指的是由公司向商业保险公司就其财务报告进行投保，然后由保险公司聘请注册会计师对该投保公司的财务报告进行审计，对其财务数据进行评价，保险公司根据注册会计师的审计意见确定其保险金额以及赔偿限额。这样做的好处是有效的把注册会计师与被审计公司隔离了，独立性得到很好的保证；另外，一旦发生财务造假给投资者带来了损失，广大投资者可以直接向保险公司索取赔偿，减少投资者损失。但这种财务报告保险制度的研究是建立在强势有效的资本市场里的，而我国的资本市场是弱势。财务报告保险制度在我国是否适用值得我国借鉴还需要进一步深入研究。
(五)引入全新审计模式――证监会委托审计模式 根据诺斯的观点，如果现行的制度安排下无法获得潜在的利益，那么一种全新的制度安排必将出现。在现有的审计模式下，要想彻底解决注册会计师的审计独立性的问题，保障债权人、投资者、潜在投资者的利益是非常困难的以至于无法做到。笔者认为，现在完全可以考虑引进证监会委托审计模式。证监会是制定相关制度，采取相关行政措施以维护证券市场健康运行的权威机构。所有上市公司都要受到证监会的监督，如果上市公司的审计由证监会来负责安排会计师事务所，那么这将有效地隔离注册会计师与被审计单位而保证其独立性。在证监会委托审计模式下要注意的问题：一是会计师事务所的选取。在选取会计师事务所程序时，由证监会组织一个团队进行评议实行投票制从候选的会计师事务所中选出合适的事务所。这个团队可以由证监会部门代表、证券交易所代表、注册会计师协会代表、高校专业教师、企业代表组成。在选取会计师事务所时应注意候选会计师事务所是取得证券资格的；该会计师事务所最近3年必须是没有违法事件发生；最近3年有无直接参与被审计公司审计业务，连续2年参与的应该回避；该会计师事务所的整体业务水准如何；是否能胜任被审计公司的业务。二是费用问题。在证监会委托审计模式下，上市公司定期(一般在和会计师事务所签订合同之后)把审计费用交给证监会然后再由证监会直接支付给会计师事务所。只有这样做才能解决审计独立性的核心问题一即保证经济上的独立性。从此会计师事务所在经济上不再受被审计公司的牵制，完全可以公允的客观的发表审计意见。三是信息沟通问题。注册会计师或者是负责改项业务的会计师事务所直接向证监会负责，必须向证监会定时提交报告说明审计中存在的问题以便证监会掌握情况及时处理。根据科斯定理，一种新的产权制度要出台并到实践中运用主要包括两个方面的交易成本：一是制定成本；二是执行成本，而其主要交易成本就是执行成本。相比较与财务报表保险制度，这种证监会委托审计制度更易于实践。因为在财务报表保险制度下，不能强制上市公司参与保险，另外由于报表审计风险较大，保险公司是否愿意接受这项保险业务还是个大的问题。而在证监会委托审计模式下，证监会有强制性执行相关制度的特权。采取这项制度收益也一定会大于执行的成本所以这项制度完全具有可行性。如果这一制度得以实施，这将很大程度上保障了投资者的利益，债权人的利益并且将很好地解决了审计独立性这个一直以来困扰理论和实务界的问题。
(编辑 聂慧丽)
