财务会计计量与报告的制度分析|财务会计的计量模式

　　摘要：针对当前会计计量中公允价值取代历史成本的趋势，本文分析了历史成本计量与公允价值计量的利弊，认为历史成本与实体经济相适应，公允价值与虚拟经济相适应，在混合经济中应进行双重计量；并以制度变迁理论为依据，分析了目前的财务会计报告制度与双重计量不相适应，设计并论证了双重计量与报告制度。
　　关键词：财务会计计量　历史成本　公允价值　财务会计报告　制度
　　
　　一、研究背景及文献综述
　　
　　(一)研究背景向利益相关者提供既相关又可靠的财务会计信息是财务会计界在21世纪面临的最大挑战。保证财务会计信息的相关可靠性需有效抑制虚假财务会计报告的出现，制定高质量的会计准则；改进财务会计程序是达到目标的主要方法之一。虽然财务会计的主要程序包括确认、计量、记录和报告，但人们一般认为会计计量程序是核心，因而比较重视会计计量属性的改变。美国财务会计准则委员会(FASB)于2000年2月发布财务会计概念公告SFAS7“在会计计量中使用现金流信息和现值”，在公认会计原则(GAAP)中越来越多地应用公允价值计量。我国企业会计准则将公允价值与历史成本并列为可供选择的计量属性，多项具体准则涉及到公允价值计量的应用。会计理论界认为下一步的目标是制定专门的公允价值具体准则，公允价值计量属性取代历史成本计量属性的趋势日益显著。公允价值计量的目的并不是取代历史成本计量，而是希望以公允价值计量来提高会计信息质量。人们已经认识到历史成本相关性差但可靠性强，公允价值相关性强但在技术上难以保证可靠性。因此，本文希望突破计量属性之争，从报告程序中寻找到保证财务会计信息既相关又可靠的制度安排。
　　(二)文献综述经文献检索发现，研究者常以会计计量属性或会计制度整体变迁作为研究对象，以财务会计报告制度为研究对象的较少，将计量属性与报告制度相结合进行研究的更少。有关公允价值计量的研究焦点是公允价值计量的可靠性，即公允价值的估值方法和结果是否真的公允。于永生(2007)认为，在公允价值计量中，应重视会计界与评估界的合作，以避免破坏计量的公允性；谢诗芬(2005)认为公允价值会计计量就是基于价值和现值的会计计量，还认为由于现值相对更难计量，所以纯粹的现值会计模式难以存在，而现行成本、现行市价和短期的可变现净值可以是现值的良好替代。两位学者的观点表明公允价值计量在技术上即便是可达的，也是复杂的。对会计制度的研究主要集中在整体会计制度的变迁上，研究的问题比较宏观，如李连军(2007)在政府治理结构框架下研究会计制度变迁，认为我国会计制度变迁是由政府财政部门主导的强制性制度变迁行为，目标着眼于建立一套适应社会主义市场经济要求的、同时与国际惯例充分协调的会计准则。
　　
　　二、财务会计计量与报告制度变迁的理论依据
　　
　　(一)制度概念及其重要性新经济史学家、制度变迁理论的代表人物道格拉斯・C・诺斯认为：“制度就是―个社会的游戏规则，也因此成为塑造经济、政治、与社会组织的诱因架构(Frameworkofincentives)。所谓制度包括了正式规则(宪法、法律、规定)与非正式的限制(惯例、行事准则、行为规范)，以及E述规则与限制的有效执行。执行者可能是第三者(执法与社会放逐)、第二者(报复行为)或第一者(自我要求的行事准则)。制度加上技术，决定了构成总生产成本的交易及转换(生产)成本，从而影响经济的表现。由于制度与采用的技术之间有密切关联，所以市场效率可以说是直接取决于制度面的架构。”诺斯关于制度的解释包括三层意思：第一，制度是一种规则，形成社会结构的基础架构，包括法律和道德两个层面。法律层面的制度是“正式规则”，道德层面的制度是“非正式的限制”。这两个层面的制度从外部强制性和内部自觉性约束人们的行为；第二，制度应得到有效执行，执行者可以是第三方中介机构，或者当事的第二和第一方；第三，制度与技术密切相关，决定了社会的经济绩效。如果技术是给定的，则制度直接决定市场效率。我国财务会计计量和报告制度是会计法、会计准则等具有强制性的法律法规来规范的，显然符合诺斯关于制度的定义，并且是一种“正规约束”。按照诺斯制度应当得到有效执行理论，我国与会计信息相关的制度因素并不充分，因为在已有制度框架之下会计信息供需没有达到均衡，表明会计制度没有得到有效执行，影响了整个经济效率。
　　(二)制度变迁机制在财务会计计量与报告制度变迁中的应用诺斯认为制度变迁依赖于产权、国家和意识形态三者的作用。产权是基础，只有产权明晰才能对人们形成激励，而国家是明确划定产权、设计制度的关键，社会共同的意识形态是人们尊重产权、遵守制度的前提。当制度供给与制度需求失衡，制度就有了发生变迁的内在动机。当制度变迁带来的预期收益大于预期成本，制度变迁得以实现；反之，制度变迁将受到阻碍。将诺斯关于制度变迁的理论应用到会计计量和报告制度上可以发现：第一，产权是财务会计计量和报告制度存在和发展的基础。财产权力导致股份公司两权分离，产生了股东与经理人之间的委托代理关系。为了维护产权，出现了经理人定期向股东提供会计信息这种制度安排。由于产权人对会计信息质量提出了决策相关性要求，会计计量从以历史成本为主转向以公允价值为主。第二，财政部代表国家制定会计制度，主导会计制度变迁。如果其制定的制度是有效率的，将降低交易成本，提高经济绩效；反之，无效率的制度将阻碍经济发展。判断财务会计报告制度是否有效主要看其是否推动信息不完全市场向信息完全市场转化。第三，社会大众对会计信息质量有相当程度的质疑表明社会意识不认可会计制度已得到正常执行。
　　
　　三、历史成本与实体经济相适应的会计计量模式
　　
　　(一)历史成本是一种具“可靠性”的计量属性我国企业会计基本准则对历史成本的定义是：在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或承担现时义务的合同金额，或按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。从上述定义中可以看出，资产或负债的历史成本以实际交易为基础确定，因此，历史成本是以实际交易为基础的计量属性。历史成本以其可靠性见长，可靠性是指会计信息应能如实表述所要反映的对象，尤其要做到不偏不倚地表述经济活动的过程和结果，避免倾向于预定结果或某一特定利益集团的需要。FASB在ESFAC No.2中将可靠性分解为可验证性、如实反映和不偏不倚三个子属性。虽然FASB在解释可靠性的时候。认为也不能将可靠性理解为“黑”“白”分明，但同时承认信息有“可靠”和“更可靠”之区别。相比较其他计量属性，如现行成本、现行市价、现值等其他计量属性，历史成本显然是属于“更可靠”一类的计量属性。
　　
　　(二)历史成本计量模式与实体经济形态相适应
　　会计计量模式是指某种会计计量属性与计量单位的组合。历史成本计量模式是历史成本计量属性和名义货币单位的组合，是传统会计的计量模式。财务会计在20世纪30年代从传统会计中分化出来，成为对外 报告会计，但其沿袭了传统会计中的历史成本计量模式，与工业革命以来以股份公司制制造型企业为代表的实体经济形态相适应。历史成本计量模式是建立在财务会计的基本假设和目标基础之上的。基本假设和会计目标产生于会计所处的政治、经济、技术、社会和法律等制度环境，基本假设最直接地受到经济和技术的影响，会计目标最直接地受到政治和经济的影响。在以实体经济为主体经济形态的工业经济社会，经济发展是缓慢变化的，过去与可以预见的未来关联度高。在这样的会计环境中，会计的四项基本假设(会计主体、持续经营、会计分期、货币计量)，以及币值稳定性假设得以成立。历史成本凭借其“可靠性”在相对封闭和缓慢变化的工业经济体中较好地反映了实体经济形态。然而，币值稳定这一假设在现代经济中表现出脆弱性，历史成本信息失去了相关性，人们开始转向公允价值计量信息寻求相关性。尽管如此，历史成本仍然具有现实意义。
　　(三)历史成本计量仍然具有现实意义　财政部1998年发布的《债务重组》、《非货币性交易》等会计具体准则应用了公允价值计量，后因公允价值被企业操纵得以废止。2006年有了大的转折，新会计准则广泛应用公允价值计量。尽管如此，基本准则仍明确规定“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。从这一规定中可看到“可靠性”不仅是对历史成本计量的要求，也同样是对公允价值计量的要求。我国企业会计准则全面引入公允价值有全球统一会计准则的压力因素存在。我国市场经济发育程度与美国不同。美国虚拟经济的成分高，金融业在GDP中的比重有望超过第一、二产业，必须对金融工具及其衍生品进行所谓高质量的会计处理。我国社会经济形态以实体经济为主，金融业处于初级阶段，金融工具及其衍生品还不很发达，并没到丞需会计确认其公允价值的状态。另外，我国实行的是社会主义市场经济，公有制占主体，其他所有制经济并存。上市公司的主体是国有控股企业，国有控股企业的特点是不完全的委托代理关系，必须强化公司治理结构中的外部治理因素，表现在会计上就是会计信息要充分反映管理当局受托责任的完成情况，要强化可靠性。因此，我国的财务会计目标应当坚持双重性：一是反映管理当局受托责任的完成情况，即受托责任观；二是为利益相关者作相关的经济和财务决策提供有用的会计信息，即决策有用观。受托责任观要求会计信息以历史成本计量为主，坚持可靠性。历史成本计量在我国具有强烈的现实意义。
　　
　　四、公允价值与虚似经济相适应的会计计量模式
　　
　　(一)公允价值计量的发展美国在公允价值的研究中处于领先地位。早在1961年，ARS No.1中就提到“公允价值”概念，认为在市场经济中，市场价格是一切计量属性的基础，其他计量属性都是市场价格的衍生物。2000年，美国发布第七号财务会计概念框架“在会计计量中使用现金流量信息和现值”。2006年，美国发布了SFAS No.157“公允价值计量”。2007年，美国又发布了SFAS No.159“金融资产与金融负债公允价值的选择权”。FASB似乎已决意推行公允价值的使用，不仅在金融工具的会计处理中大量使用，而且在长期资产和负债项目上也在推广。从美国相继发布有关公允价值的理论基础(概念框架SFAC No.7)和实务规范(SFAS No.157等)的行动中，可以肯定美国财务会计计量模式有抛弃历史成本转向公允价值的明显趋势。
　　(二)公允价值的涵义及其估值方法
　　迄今为止，人们对于公允价值的涵义还没有定论。SFAS No.157定义公允价值是“在计量日，在市场参与者之间的有序交易中售卖一项资产收到的价格或者转移一项债务支付的价格”，即脱手价格。有序交易是在计量日假设的，目的是在计量的确定销售资产或处置债务的现金流量。FASB之所以抛弃以前有关公允价值的定义，强调公允价值是一种脱手价格，无疑是看重资产的变现能力。有价无市的价格不能成为公允价值。公允价值不是建立在现实的交易基础之上，是一种估计。FASB在SFAS No.157中设计了三种估值方法：市场法、收益法、成本法。又将估值时所用到的参数分为三个层次，第一层次是需要估值的资产或负债在活跃的市场具有报价，报告主体可以很容易地获得这一报价，且这一报价是稳定的可持续的，不需要进行调整。第二层次是除第一层次之外的，需要予以调整，包括：活跃市场中的相似资产；不活跃市场中的相同或相似资产；可观察到的除报价之外的参数；主要来自可观察的市场数据或得到可观察市场数据证实的参数。第三层次是不可观察到的参数，由报告主体自行估计，这种估计应当考虑到市场中其他参与者的估计，应当用其他市场参与者的估计来调整报告主体的估计。在披露上，分成两类：一是对有后续计量的资产或负债的公允价值进行的披露，如交易性证券；另一类是对无后续计量的资产或负债的公允价值进行的披露，如减值的资产。对披露的总要求是能让信息使用者重新评估报告主体在估值过程中所用到的各种等级的参数，便于信息使用者再次估值。如果由会计主体自行获取上述三层次估值参数，第一层次参数相对可靠，第二、三层次参数显然缺乏可靠性。
　　(三)公允价值计量模式与虚拟经济形态相适应美国公允价值计量模式与金融业关系密切。20世纪80年代美国曾发生严重的储蓄和贷款危机，一些储蓄及住房贷款机构利用会计手段掩盖问题贷款，最终导致400多家金融机构破产，在联邦储蓄保险公司无力赔偿的情况下，联邦政府动用1000多亿美元联邦储备基金予以补救。从那以后，美国金融界就倾向于以公允价值计量金融产品。20世纪90年代美国进入了“新经济”时代，新经济以高科技和金融服务业为主体，迫使美国会计界急需在代表虚拟经济的无形资产和金融资产的会计确认和计量上取得突破，最终导致了SFACNo.7和sFAsNo.157出台。随着2008年次贷危机引爆金融危机，美国金融界将SFASNo.157视为元凶，要求FASB对金融工具的计量重新恢复为历史成本。从中可以看到这样一个事实，虚拟经济在很大程度上是一种心理经济，公允价值的确反映了资产的“现时价值”，具有“经济指示器”的功能，却缺乏“经济稳定器”的功能。早期会计理论认为会计报告以解除管理者的受托责任为目标，历史成本获得了会计计量的核心地位。随着美国资本市场和金融工具的不断发展，投机行为盛行，FASB迫于SEC的压力，在其发布的财务会计概念框架中，将财务报告的目标定位于决策有用观，历史成本计量模式逐渐失去了优势。
　　
　　五、双重会计计量与财务会计报告制度
　　
　　(一)双重会计计量与现行财务会计报告制度不相容会计准则虽然修订了会计计量属性，放宽了公允价值的应用范围，但没有修订现行财务会计报告制度以使其与双重会计计量相适应。理论界虽然认识到公允价值计量在技术上的难度，但仍坚持从改善估值技术上解决这一问题。现对现行财务会计报告制度(图1)不适宜公允价值计量属性的原因进行分析。(1)现行财务会计报告制度及其隐含假设如(图1)所示，现行财务会计报告制度以历史成本计量为基础，会计要素的确认和计量以真实交易为基础，企业会计人员获取交易凭证，以历 史成本登记账户，期末编制财务会计报告，注册会计师对报告进行第三方独立审计并出具审计报告，会计报告和审计报告都提供给会计报告使用者。上述报告过程起码隐含着三个假设：第一，企业应当向外界提供结果信息而不是过程信息；第二，企业提供的会计信息应当是决策相关的；第三，需要审计师对企业提供的会计信息进行审计。(2)现行财务会计报告制度与双重计量的冲突。第―个假设并不公允。只向投资者提供结果信息，不提供过程信息，为企业管理当局提供了编制虚假信息的可能。如果采用公允价值计量，则结果信息更难以实现公允。企业会计应注重如实反映，估值则由第三方完成。如企业有投资性的股票和房地产，会计只要按明细项目报告股票和房地产交易发生的历史时间和历史成本等交易事实，不需要替代相关利益人估值。这样做一方面可以减轻企业会计的责任，另一方面减少会计造假的机会。企业财务会计报告应从报告结果转向报告以事项为基础的过程(也可以理解为事项会计)。第二个假设隐含着企业认为报告使用者没有利用会计信息的能力，需要替利益相关者进行决策，即提供所谓决策相关的信息。事实上，企业管理当局往往也不能判断出哪些信息是‘决策相关的，尤其是涉及到公允价值判断时。如果将决策相关的信息委托给第三方会计来提供，第三方会计利用其专业分工的优势可以向信息使用者提供更高质量的会计信息。第三个假设实际上是承认企业管理当局有进行会计造假的倾向。为了防止企业管理当局对外报以虚假报告，在报告制度中设置了第三方，即审计师一方。由于监督方惟一，审计师与管理当局合谋的可能性较大。(3)现行财务会计报告制度与当代经济形态不相适应。当代经济形态是实体经济与虚拟经济并存的混合型经济，经济主体是公众公司，公众公司的基本特征是所有权与经营权相分离。工业经济时代以实体经济为主，企业资本主要是产业资本，产业资本的流动性差，沉淀性高，经营者向所有者提供的财务报告相对静止；混合型经济形态中借助于金融市场一部分产业资本快速向金融资本转化，企业资本的流动性增强，沉淀性减弱，传统的财务会计报告制度难以及时反映和监督经营者的行为。经济形态的变化最终将导致制度变迁，在财务会计报告制度中增加监督方，使会计信息供应链更透明，避免主观或客观的偏差就成为重要的制度安排。现代信息技术为这种制度安排提供了技术保障。
　　(二)财务会计报告制度创新与双重计量在信息技术大发展的当代，存在第三条道路，即重组财务会计报告供应链，重新设计财务会计报告制度，同时兼顾历史成本的可靠性与公允价值的相关性，使两者共同完成双重财务会计目标。(1)财务会计报告制度的创新。(图2)是本文设计的财务会计双重计量与报告制度。在新制度中，企业向外界披露按历史成本计量模式编制的会计报告，并同时提交给会计师事务所进行公允价值的估值，由会计师事务所向外披露该企业的公允价值计量模式报告，审计师事务所对两份报告均进行审计并向外披露审计报告。这样的制度安排将公允价值会计计量模式最关键的估值环节委托给第三方会计师事务所完成，可以避免企业利用公允价值估值来操纵利润，相对地增加公允价值会计信息的可靠性和相关性。(2)创新制度的可行性分析。在现有会计环境中，这种制度安排具有可行性，原因在于：第一，财务会计报告制度变迁是历史发展的必然。从历史上看，股份公司出现之前的财务会计报告限于企业内部使用，是对内会计，并不需要审计师进行审计；股份公司出现之后，由于两权分离，财务会计报告从对内报告转向对外报告，对外报告需要经过审计师审计。当代经济形态的特点是以实体经济为基础，虚拟经济在整个经济中的比重不断上升。为适应这种变化，财务会计报告制度很可能转向一个新的阶段，即交易会计与价值会计分离，交易会计由企业内部会计编制，价值会计由企业外部会计编制，两者都要经过审计师进行审计，与审计报告一并向外报告。第二，财务会计报告制度变迁有当代信息技术的支持。21世纪是信息社会，信息技术改变着人们的生活方式，也改变了企业生产经营的模式。业务外包是随着信息技术的发展而出现的新的企业经营模式。财务会计业务作为一种不增值的作业，外包给会计师事务所是非常合理的。事实上会计外包业务在小企业早已经是事实。小企业之所以外包会计业务的原因是：自身处理会计业务的能力有限；网络提供了数据传输的平台，外包给会计师事务所来做与企业自行完成在时间和成本上没有差异，甚至更节约。网络和计算机界已经提出新一代网络计算概念“云计算”，将更有利于财务会计业务外包。第三，双重计量与报告制度可增强价值会计的可比性。对于大中型企业而言，本企业会计部门就能处理以历史成本为主的交易会计业务，但是站在“真实公允”的立场处理价值会计业务则未必可行。主要是态度问题和能力问题。企业只处理以历史成本为主的交易会计业务，借助于企业的会计信息系统不需要太多高素质的人力资源；将价值会计外包给专门的会计师事务所，会计师事务所可以将同一行业的多家企业会计业务集中起来进行价值评估，估值所使用的参数更符合FAsB的定义，评估结果更真实公允，提供的会计信息更具可比性，可增强会计信息作为“经济稳定器”的功能。第四，增强企业财务会计报告生成流程的透明度是社会意识的要求。近年来，许多大公司都出现了问题，在一夜之间倒闭，引起了一系列的连锁反应，极大地破坏了经济平稳运行，降低了经济绩效，这些问题与公司信息被过度隐蔽大有关系。在当代，投资者已从传统经济形态中的完全委托方逐渐演变成部分委托方，他们希望参与公司生产经营的过程，需要了解所投资公司更多的过程信息，而不仅是一种结果信息。虚拟经济更是一种心理预期经济，需要不断地给投资者以信息暗示。因此，公众公司开放会计信息生成过程，增加透明度是一种社会心理需求。将公允价值计量的估值环节委托第三方处理也不比不这样做泄露管理当局更多的商业秘密，即便是多，不过是制度变迁成本的增加，相比较制度变迁收入的增加，边际收益仍将是正，因为市场更公开、公平和公正，交易成本降低了。增加会计信息加工过程的透明度就是为了减少加工过程中人为因素导致的信息失真，将“黑箱”一样的企业还原给社会公众。
　　
　　(编辑　刘姗)