我国生物资产准则与ＩＡＳ４１的差异分析:财务会计生物资产章节

　　摘要：本文对《企业会计准则第5号――生物资产》与《国际会计准则第41号――农业》(简称IAS41)从行文体例、适用范围、准则的命名、生物资产的概念、计量模式、生物资产减值或跌价准备处理以及生物资产信息披露等方面进行了比较，发现了存在的差异，分析了差异产生的原因，以期为准确理解准则差异所导致的会计报表差异提供参考。
　　关键词：生物资产　我国生物资产准则　国际农业准则　差异比较
　　
　　当前由于多种因素导致世界范围内的粮食紧缺，农产品价格大幅上扬。在我国，农产品是主要的进出口产品之一。为了保障我国外贸交易的公平与畅通，我国新颁布《企业会计准则第5号――生物资产》。本文通过比较生物资产准则与《国际会计准则第41号――农业》(以下简称IAS41)，寻找差异并分析差异产生的主要原因，以期为准确理解准则差异所导致的会计报表差异提供参考。
　　
　　一、生物资产准则行文体例的比较与差异分析
　　
　　(一)行文体例的差异比较
　　从准则的行文模式上来看，我国生物资产准则采用的是制度、法规的章节、条文的行文模式，而IAS41采用的是一般叙述性语言；从准则的结构上来看，我国生物资产准则分五章，由总则、确认和初始计量、后续计量、收获与处置及披露组成，IAS41是分部分来阐述的，由目标、范围、定义、确认和计量、政府补助、列报、生效日期和过渡性规定等部分组成。因此，我国生物资产准则与IAS41在行文模式和准则结构上都是不同的。
　　(二)行文体例差异的原因分析造成我国生物资产准则与IAS41在行文体例差异主要原因是由于两套准则各自所处的法律地位不同而形成的。由于我国会计准则的制定属于政府管制模式，即会计准则的制定由财政部会计司负责，最终以财政部分名义按法规形式发布出来。而IASC属于独立的民间组织机构，由各国会计职业团体的代表组成，根据民主制定程序所制定的国际会计准则只是在全世界范围内推广使用，并不具备法制效率和强制执行力，也就不可能采用法律条文的行文模式。因此，基于两套会计准则的法规地位不同，两套准则具有的法制效率和强制执行力也不同，表现在行文结构上也就有所不同了。
　　
　　二、生物资产准则准则范围和名称的比较与差异分析
　　
　　(一)准则范围的差异比较通过比较可以发现：我国生物资产准则与IAS41所规范的内容范围基本一致，有重叠部分，但范围更窄。二者范围的相同之处：一是两套准则所规范的范围里都有与农业生产相关的生物资产，均以生物资产“收获时”为时限，以规范与农业生产相关的生物资产的确认、计量和信息披露为核心。该时点之后的“农产品”都作为存货进行核算，不包括在准则范围之内。二是二者所规范的范围都不包括与农业活动相关的土地、无形资产、投资性房地产。但二者范围的不同之处：一是对“收获时”的农产品规定不同。我国生物资产准则所规范的内容只是“与农业生产相关的生物资产”。对于“收获时”的农产品，按照《企业会计准则第1号――存货》的规定执行。而IAS41将“收获时”的农产品列入准则核算范围内，收获后的农产品才适用《国际会计准则第2号――存货》。二是对与生物资产相关的政府补助的规定不同。我国生物资产准则在第四条规定：“与生物资产相关的政府补助适用《企业会计准则第16号――政府补助》。”而IAS41除了规范生物资产的核算外，还规范了与农业相关的政府补助。
　　(二)范围差异的原因分析　产生这种差异，笔者认为主要是由于以下两方面原因：一是两套准则侧重采用的计量属性不同。由于我国对公允价值的谨慎运用，“收获时”的农产品仍采用历史成本模式计量。那么采用历史成本模式计量的农产品与普通存货的会计计量是相同的。因此，收获时的农产品与普通存货的处理从实质上来讲并没有区别，都可以根据《企业会计准则第1号――存货》进行规范。而IAS41侧重采用公允价值计量模式，因此“收获时”的农产品与普通存货的计量属性是不同的。IAS41将“收获时”的农产品列入核算范围内，而收获后的农产品则适用国际会计准则的存货准则。二是两套准则体系对具体准则内容的逻辑安排不同。我国会计准则更多是从各个准则之间所规范的内容上考虑，尽量使每个准则所规范的内容具有相对的独立完整性，各个准则之间逻辑分工明确。因此，将涉及政府补助的生物资产的规定全放在《企业会计准则第16号――政府补助》中。而IAS41主要是从所使用的计量属性来考虑：在采用公允价值计量模式的前提下，无论是有条件还是无条件的政府补助，只要涉及政府补助的生物资产是以公允价值减去预计至销售发生费用计量的，则均由IAS41进行规范。但如果涉及政府补助的生物资产是按照成本减去累计折旧和累计减值损失计量，则与该项生物资产相关的政府补助应适用《国际会计准则第20号――政府补助会计和政府援助的披露》。笔者认为，无论是将涉及政府补助的生物资产放在政府补助准则中进行规定，还是放在生物资产准则来规范，只是形式上的差异。只要对涉及政府补助的生物资产的具体规范相同，准则之间所规范的内容能相互衔接、不出现盲点或前后不一致，都能够实现规范生物资产处理的目的。
　　(三)准则名称的比较与差异分析根据前文对准则目的和范围的比较，可以看出国际准则的规范范围要比我国宽，不仅包括了农业活动中的生物资产，还包括了收获时的农产品和相关的政府补助，涵盖了有关农业生产的大部分业务。因此，将准则的名称确定为《国际会计准则第41号――农业》。而我国生物资产准则所规范的内容只是“与农业生产相关的生物资产”的会计处理和相关信息的披露。因此，我国将准则的名称确定为《企业会计准则第5号――生物资产》更能准确地反映本准则的内容。
　　
　　三、生物资产准则内容的比较与差异分析
　　
　　(一)生物资产概念的比较与分析　生物资产概念是对生物资产的定义，既包含对生物资产特征的定义，也包含对生物资产范围的定义。我国准则与IAS41对生物资产的定义是相同的，二者都强调“活着”这一重要特征，以此为界限，只要原有动植物一旦停止生命活动，则不能再作为“生物资产”，而是作为停止生命的“农产品”进行会计处理，如羊毛、毛线、地毯、原木、木料、牛奶等。因此，两套准则对生物资产的概念从内涵到外延都是一致的。但IAS41规范的有关的农业活动的概念比我国生物资产准则要多，不仅包括生物资产的概念，还包括对“农业活动”、“生物转化”、“农产品”、“收获”的定义。出现这种差异是由于两套准则的目的不同造成各自所规范的范围不相同。IAS41的目的是对有关农业活动的会计处理、财务报表列表和披露进行规范，而我国新修订的生物资产准则只是为了规范与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露。因此IAS41所包含的范围不仅包括生物资产，还包括了有关的农业活动中，而我国生物资产准则的范围只包括与农业生产相关的生物资产。
　　(二)生物资产分类的比较与分析
　　我国生物资产准则与IAS41对生物资产都进行了分类，但具体分类又有所不同。我国生物资产准则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产，IAS41对生物资产的披露要求区分消耗性生物资产和 生产性生物资产。因此IAS41将生物资产划分为消耗性生产物资产和生产性生产物资产两大类。通过对比可以看出，我国对生物资产分类比IAS41多一类“公益性生物资产”，并且对公益性生物资产单独分类核算，不计提折旧和减值准备。所谓公益性生物资产，是指以防护、环境保护等公益性质为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。这主要是由于我国幅员辽阔，除经济性生物资产外，还有数量众多以防护、环境保护或风景林区为主要目的公益性生物资产，且这部分生物资产是原国有林业部门和国有农场所持有的，虽不以盈利为目的，但仍需要进行管理和核算。更重要的是，企业所拥有或控制的公益性生物资产虽不能直接为企业带来经济效益，但按照生物资产的确认条件，其具备服务潜能的，有助于企业从相关资产中获得经济利益。因此根据我国的国情特色，生物资产准则将公益性生物资产单独列作一项进行确认和计量。
　　(三)生物资产计量模式的比较与分析　生物资产是一项特殊的资产，其自然的生长、蜕变、繁殖等生物转化过程都会使生物资产的质量或数量发生变化，直接导致企业实际拥有的生物资产价值发生相应变动。生物资产选择何种计量模式一直存在争论，这也一直是我国会计准则与国际会计准则的实质差异之处。(1)生物资产计量模式的比较。我国生物资产准则对生物资产的计价分为初始计量和后续计量两个过程。无论对于生物资产的初始计量还是后续计量，准则均明确规定，生物资产应按照历史成本计量。只有在有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得时，才应对生物资产采用公允价值计量。可以看出，我国生物资产准则将历史成本作为生物资产的首选计量属性，公允价值只是作为一种辅助的计量方式。IAS41规定：“除公允价值无法可靠计量的情况外，在初始确认和各个资产负债表日，生物资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。”可以看出，国际会计准则将公允价值作为生物资产的首选计量属性，只有在公允价值的其他估计方法明显不可取的情况下，才考虑采用成本计量属性。生物资产的公允价值一旦能够可靠计量，企业仍应采用公允价值，并且企业一旦使用公允价值，应持续使用该方法直至处置该生物资产。(2)计量模式差异的原因分析。通过对比可以看到，我国生物资产准则与IAS41对公允价值计量模式的优先次序不同。客观上是由于生物资产的特性：一方面，其生长周期长，受各种自然灾害的风险大；另一方面，生物资产又具有生物转化功能，其价值在不同的生长阶段不相同。因此，采用历史成本原则计量难以客观真实的反映生物资产的价值，而公允价值无疑能更可靠地反映其真实价值。然而从自身的现实条件出发，我国将历史成本作为生物资产的主要计量属性，并未与IAS41的做法完全相同，主要是因为：一是我国目前尚不完全具备公允价值运用所需的相应环境条件。公允价值运用需要完善的市场体系，特别是产权交易市场。我国交易市场特别是产权交易市场起步较晚，规模较小，某些领域在目前仍缺乏较为规范的公开且活跃的市场环境，这直接导致了公允价值的获取和使用在实践中运用困难，这也是我国包括生物资产准则在内的整个会计准则体系对公允价值和价值重估方法谨慎运用的原因。二是生物资产不同于一般工业产品，缺乏国际性的通用标准，其品种和质量随地域不同形成很大的差异性，难以形成公开活跃的市场对其价值进行衡量。即使采用“现金流量折现方法”来确定其公允价值，但由于自然条件的影响，生物资产的产品各年产量变化较大，供求关系的变动直接会导致价格的波动，因而预期的现金流量与实际情况也会产生较大出入。同时，及时、准确的确定公允价值要求能够及时收集和应用交易商品的市价，这必须建立在现代化信息技术基础之上，特别是国家整个市场资源的网络信息化。但目前我国绝大多数企业对市场信息的采集仍依靠手工处理方式，会计电算化也尚未普及，具有分析和管理功能的管理型软件推广程度更低。我国企业缺乏采用公允价值的技术支持。另外，对生物资产按公允价值计价，还需要会计人员熟悉理财学方面的知识，结合大量的职业判断，利用先进的会计信息技术手段，采用估价技术对公允价值进行确认，以减少人工计算的失误，保证资产计价一定的精确度。三是传统会计计量方法的核心――历史成本计量方法虽然在价格变动的情况下，历史成本的相关性会下降，但也有其自身的优势。一方面，历史成本具有可靠性；另一方面，历史成本具有可验证性。因此，公允价值固然反映的更为相关的会计信息，但历史成本提供的会计信息却更为可靠。虽然IAS41和我国生物资产准则对生物资产的首选计量属性有所不同，但二者都认为生物资产会计的计量方法不应只限于单一的历史成本计量模式或是公允价值计量模式，而是要多种计量模式根据需要共同使用。
　　(四)生物资产跌价准备或减值准备的比较与分析　根据前述分析，一方面由于生物资产生长周期长，受各种自然条件的影响大，农产品价格一般变化也较大；另一方面，生物资产又具有生物转化功能，其价值在不同的生长阶段又不相同。因此，生物资产的价值会经常发生变动，根据谨慎性原则，企业应定期对资产重新计量。我国生物资产准则规定：“企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，……计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已经计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计人当期损益。但生产性生物资产减值准备一经计提不得转回。公益性生物资产不计提减值准备。”IAS41规定：“按照公允价值减去预计至销售将发生的费用进行生物资产初始确认产生的利得或损失，以及生物资产公允价值减去预期至销售将发生的费用后的余额变动产生的利得或损失，应包括在其发生期间的净损益之内。但当导致生物资产减值的因素发生变化，使其可收回金额大于其账面价值时，已计提的减值准备可以转回。”通过比较可以看出，IAS41要求每个资产负债表日生物资产均应重新计量，其价值变动应作为利得或损失(由于生物资产属于长期资产性质)计人当期损益。我国生物资产准则也强调对生物资产计提减值准备并在减计金额内进行减值的冲回，但不允许超过减值准备的账面余额确认利得。出现这种差异的原因主要是：IAS41的规定充分体现了生物资产的特殊性，因为生物资产一般具有生长性，随着生长发育，生物资产的价值往往是不断增加的。如果为了谨慎，IAS41也只允许计提减值损失，那很可能会造成生物资产价值信息的歪曲，显然是不合理的。所以对生物资产价值的再确认，应该既允许确认损失也允许确认利得。而我国对八项资产减值或跌价准备的转回限度都是在减计金额的范围之内，对生物资产也不应例外。做出这样的规定是出于谨慎性的考虑。由于我国现实条件，对公允价值难以可靠取得，如果对转回限度没有控制，按其可收回金额大于其账面价值确认，则很可能成为上市股份公司操纵利润、粉饰报表的一种手段，对信息可靠性的影响更大。
　　(五)生物资产信息披露的比较与分析我国生物资产准则对有关生物资产信息披露的规定比较简单，只在第五章第27条要求披露生物资产的有关基本信息，第28条要求披露生物资产的增减变动信息。而IAS41要求披露的内容比我国会计准则宽泛，对生物资产的披露分不同情况提出了不同的要求披露。第一种情况：对于以成本减去累计折旧以及有关损减金额加以计量的生物资产，IAS41提出了以下新的披露要求：单独列示这些生物资产账面金额变动的比较数据；对这些生物资产做出描述；说明为什么公允价值不能可靠地计量；披露在处置“生物资产”时所确认的利得或损失的金额；说明对生物资产所使用的折旧方法、使用年限或折旧率；列示“生物资产”在会计期初和期末的账面总金额以及累计折旧金额。第二种情况：如果原先以成本减去累计折旧以及有关损减金额加以计量的生物资产，其公允价值开始可以可靠的计量，企业应对该生物资产做出描述，并解释为什么公允价值开始可以可靠地计量，还需说明计量基础变动所产生的影响。显然我国的准则制订与IAS41贯彻会计上“充分披露”原则的要求是有差距的。造成这种差距的原因主要在于以下三点：一是两套准则所规定的计量属性不同。我国生物资产准则采用的是以历史成本为主导的计量模式，而IAS41采用的却是以公允价值为主导的计量模式。在披露内容当中，IAS41比我国生物资产准则多出相当一部分与公允价值相关的信息披露条款；二是两套准则所规范的范围不同。我国生物资产准则不涉及到IAS41所涉及的与农业相关的政府补助的会计处理内容，因而自然无须对与政府补助的相关信息披露提出要求；三是成本效益原则的约束。因为会计信息的提供是有成本的，在提供信息的收益小于成本的情况下，则不存在充分提供信息的激励。在我国，作为会计信息提供主体的企业，担心过多的信息披露会暴露自身财务及经营上的弱点甚至商业秘密；对于某些缺乏会计和财务知识的信息使用者来说，较多的会计信息不仅起不到科学决策作用，反而可能因为面对大量的信息而无法做出孰重孰轻的判断甚至感到不知所措。因此，从上述三点来看，我国生物资产准则要求披露的信息相对简约一些也是合情合理的。
　　综上，通过将我国生物资产准则与IAS41比较和对差异形成原因的分析发现，有些差异只是形式上的差异，有些差异则是由于国情不同造成的，但有些差异却属于实质性差异，特别是在计量上对公允价值的运用。因此，应努力完善我国经济运行环境，创造为公允价值运用所需要具备相应的环境条件、市场条件、人员条件，从我国的国情出发，实现我国生物资产准则与IAS41的协调。
　　
　　(编辑　赵琳琳)