国内外研究述评及展望 森林生态会计研究述评与展望

　　摘要：近年来随着人们对生态环境问题的日益重视与技术条件的不断改善，森林生态会计研究取得较快发展。本文认为，未来森林生态会计将与其他相关学科紧密协作，逐步发展成为包含森林生态财务会计、森林生态管理会计、森林生态审计，并与森林统计和绿色GDP的森林核算协同契合的完整学科体系。
　　关键词：森林生态会计　森林生态效益外部性　森林生态管理会计
　　
　　一、森林生态会计研究现状简述
　　
　　(一)生态会计的提出
　　生态会计是环境会计理论发展到一定水平的产物。环境会计最初只包括传统会计中处理环境问题的部分即环境差别会计，但随着外部环境变化对环境会计提出的新的要求，环境会计又将在传统会计框架外形成的新分支――生态会计包括了进来(耿建新、房巧玲，2004)。2001年，我国成立了“绿色会计委员会”。2001年，为了推动环境会计的理论研究，中国会计学会成立了环境会计专业委员会，进一步促进了环境会计的建立。2001年，中国会计学会环境会计专业委员会召开了全国会议，从而揭开了环境会计理论研究的序幕。此后，我国还先后制订和颁布了《水污染保护法》、《大气污染保护法》、《森林保护法》等一系列环境保护的法律法规，但没有具体有关环境会计的法律、规定。Stefan Schaltegger等(2003)著《Contemporary Environmental Accounting Issue,Concepts and Practice》一书较详尽系统地分析了企业生态会计的结构，他将生态会计分为内部生态会计和外部生态会计，将生态会计系统融入企业的决策信息系统中。此后，国内开始有生态会计的一些报道。杨宗昌、钟子亮(2002)提出了生态会计的基本框架，包括目标、要素、假设、原则、内容、计量方法、信息揭示，并辨析了生态会计与财务会计、管理会计之间的关系。耿建新、曹光亮(2007)对企业生态会计的概念、生态会计的功能定位等进行了阐述。
　　(二)森林生态会计基本理论问题森林生态会计基本理论问题包括森林生态会计的目标、假设、原则、核算对象等。岳上植等(2006)认为，森林生态会计应突破传统会计理论的限制，以可持续发展理论和资源资产化管理理论为指导，综合借鉴社会价值论、消费价值论等理论，运用归纳、演绎、规范、实证等研究方法，全面反映森林所具有的各种价值和效益。杨宗昌、钟子亮(2002)认为，生态会计应着眼于全局和社会，以保护自然资源和环境，提高企业经济活动的生态效益为目标。关于森林生态会计假设，温作民(2007)提出了会计主体假设和外部效益内在化假设，并指出森林生态会计主体可划分为盈利性森林生态假设单位和非盈利性森林生态保护单位两大类。岳上植等(2006)将森林资源核算主体分为林业企业、非林业企业和政府三个层次。乔玉洋(2006)则提出森林生态资源有价、以货币计量为主的多元化计量、森林生态资源是所有权资源、可持续发展和外部效益内在化五项假设。乔玉洋等(2006)还对森林生态会计核算原则进行了详细阐述，指出森林生态会计核算除遵循常规原则外，还应遵循权责发生制与收付实现制兼顾原则、配比原则、划分收益性支出和资本性支出原则、可靠性原则、社会性原则、兼顾经济效益和生态效益原则。温作民(2003)还专门针对当前的生态环境问题引起的环境外在性问题，在环境外在性核算的基本假设、原则、概念体系及报表结构方面进行了探讨。曾华锋等(2004)、刘铁华(2004)对森林生态价值的微观核算从森林生态价值会计的内涵、特征及存在的问题等方面进行了初步研究。
　　
　　(三)森林生态会计确认问题森林生态会计确认的核心是解决森林生态价值的会计归属问题。乔玉洋(2006)、温作民等(2007)认为森林生态会计要素包括森林生态资产(分为生态资产、木森林生态流动资产、森林生态固定资产及森林生态无形资产)、森林生态负债、森林生态权益、森林生态收入、森林生态费用和森林生态利润。对于森林生态价值的会计归属问题，目前学界有三种观点。第一种观点认为应将森林生态价值纳入资产类，持此观点的学者比重最大(如许家林,2005；王妹,2007；岳上植,2002)。但对于森林生态价值直归属哪类资产，学者间存在不同意见。王妹(2007)通过对《国际会计准则38――无形资产》(IAS38)、《国际会计准则41――农业》(IAS41)、我国《企业会计准则第5号――生物资产》和《企业会计准则第6号――无形资产》的考察，认为森林生态价值符合无形资产定义，应划分为无形资产。曾华锋(2006)则认为应单列“森林生态资产”，并提出由省级森林资源监测中心组织评价并出具证明，各林业生产单位据此核算的森林生态价值的具体确认模式。第二种观点认为直将森林生态价值作为权益类核算。乔玉洋(2006)提出单设“森林生态资本”账户，该账户下设“已收生态资本”和“未收生态资本”，“已收生态资本”反映会计主体森林生态资本中已得到补偿的金额，“未收生态资本”反映会计主体实现的森林生态效益未被社会认可而未得到补偿的金额。第三种观点将森林生态价值确认为收入。刘梅娟(2006)认为，不仅要将森林生态价值中的森林生态效益补偿收入纳入收入(主营业务收入)核算，列未实现的森林生态效益外部经济性也纳入收入要素核算，以完整反映森林环境财务影响和环境绩效。
　　(四)森林生态会计计量问题会计计量包含计量单位和计量属性。对于森林生态会计计量单位，目前提出了两种思路：其一是以货币计量为主，兼用其他形式(曾华锋,2006)；其二是同时采用货币计量和非货币计量，并应尽可能考虑运用非货币计量尺度(刘梅娟，2006)。在计量属性方面，岳上植(2002)提出了政策性计价法(如阿特奎逊法和普罗丹法)、生产性计价法(如直接成本法和平均成本法)、消费性计价法(如费用支出法)、替代性计价法(如市场替代法和机会成本法)、间接性计价法(如旅行费用法)和直接性计价法(如条件价值法、享乐价格法和问卷调查法)。曾华锋(2006)提出了租金或预期收益资本化法、边际机会成本法、市场价值法、人力资本法、调查评价法、影子工程法、旅行费用法、发展阶段系数法等。学者们还特别关注了森林生态价值的公允价值计量方法。王妹(2006)、温作民(2007)认为在成本计量存在困难的情况下，森林生态价值直以公允价值方法进行计量，国际碳补偿贸易市场的健康发展，将为森林生态价值的市场化提供途径。
　　(五)森林生态会计信息披露问题
　　对此，学者们提出了两者模式，一是补充报告模式，即在传统会计报告内部增设森林生态会计相关科目，将森林生态会计核算嵌入现行会计报告体系内部(温作民，2007)。另一种模式称为独立报告模式(刘梅娟，2006)，即不调整现行林业会计报告而单独编制森林生态价值会计报告，如编制专门的森林生态效益利润表、森林生态效益经费收入明细表等报表，也可编制单独的综合的森林生态效益会计报告。
　　(六)森林生态会计的宏观与微观层面对接问题
　　张宏亮(2006)认为，当前国家、集体及个人所有的森林资源并没有纳入会计核算系统，纳入会计核算的资源仅是企业所拥有的部分，因而，森林资源的宏观与微观会计账户核算的范围并不相同，在核算中相互 脱节，处于平行发展的态势。这既不利于宏观环境会计(绿色GDP核算)中对微观企业数据的使用，也不利于森林资源的价值管理和资产化管理。他提出在宏观森林资源核算中，应改变传统的“统计型”核算方法，实行“会计型核算”。岳上植、惠晓峰(2006)认为，森林资产会计核算新体系应以可持续发展理论为指导，以发挥森林多种功能和效益为目的，结合中国市场经济发展的要求和林业新定位的需要而建立起来的。它同国家有关国有资产管理、保值增值法规、林业企(事)业单位对森林资产经营管理的现状以及当今社会越来越关注森林生态环境稳定的特定条件密切相关。必须在定量进行森林有形资产(森林生物资产、森林土地资产等)核算的同时，对森林无形资产(森林景观资产、森林生态资产等)进行量化和分析，并建立一套较为完整的以国家为依托的森林资产会计核算体系，为林业及国家宏观决策提供依据。王立彦(2006)认为，绿色GDP核算必须与微观环境会计结合。同时，脱离与宏观层面资源环境核算的沟通和联系，微观层面的资源环境会计核算不可能自动发展并完善，因此环境会计发展应从宏观和微观两个层面同时并举。
　　(七)森林生态审计问题
　　从某种角度讲，会计和审计是相伴而生的。对森林审计乃至森林生态审计探讨的现存文献甚少，目前只查询到两个相关方面，一是早期的森林审计方面，二是近期的与环境会计相适应的环境审计。郭春兰、王冬梅(1995)认为，森林的特殊性导致森林审计的特殊性，在开展森林审计时的主体、客体也应不同。吴联生、罗炜(1997)介绍了美国的森林企业内部审计的主要内容，包括确认森林资产的购入方式和来源；确认买方的物主；证实在途木材入库；定期评价立木测量的方法；重新测量从贮木场运抵加工场的木材体积；定期检查贮木场存货量；检查评价木材交易活动；定期检查评估立木蓄积量；注意各种已高估或低估森林资产的手法偷窃森林资产的行为。谭德风等(1999)对国有林场森林资源审计的目标管理进行了专门研究。
　　
　　二、森林生态会计研究评价
　　
　　(一)森林生态会计研究已经起步，并取得较快进展森林生态会计研究起源于森林资源会计，并随环境会计研究的深入开展而推进。对森林资源会计方面的研究，以中南财经政法大学许家林教授、北京林业大学任恒祺教授、刘鸣镝博士和福建农林大学魏远竹博士等学者的研究成果为代表性。对于森林生态会计的研究，由南京林业大学温作民教授先后主持的国家林业局重点专项基金和国家自然科学基金而展开。课题组在森林生态会计理论、核算方法等方面取得了诸多出色的成果。但森林生态会计的研究还主要在少数林业院校进行，其他财经院校和研究机构参与很少，这不利于该研究的未来发展，应鼓励林业科研机构与会计界的联合攻关。
　　(二)森林生态效益外部性广受关注，学界正努力寻求其会计解决之道虽然森林生态效益已备受关注，但在关键问题上存在分歧并有待进一步深入研究学界普遍认同，市场的失灵导致森林生态效益外部性，如果这个问题得不到有效解决，将不利于经济社会的可持续发展。森林生态会计体系的构建，可以直接、连续地反映出各生态建设单位森林现有的生态价值及其外部性价值。外部经济应转化为企业生态效益，外部不经济应转化为企业生态折耗，从而真实地评价企业的业绩，从而促进我国生态环境的可持续发展(温作民，2007)。但在诸多关键问题上，如森林生态效益外部性的会计确认、计量和报告问题，学术界仍存在分歧。森林生态会计的关键问题在确认和计量上。计量方面需深入研究的问题包括，森林生态价值究竟是一个流量的概念还是一个存量的概念，究竟应该将其作为资产列示、权益列示，还是应该作为损益列示。在考虑森林生态价值的报表列示时，又必须考虑对政府森林生态效益的补偿，森林生态效益补偿应视作政府对森林生态产品的购买，还是应作为政府对森林经营单位的补助。在森林生态效益外部性的内在化过程中，还有森林生态效益的施体与受体间的生态交易问题，森林经营单位收到的受体单位享受森林效益的款项有该如何会计确认。森林生态价值及其外部性的确认需要借助会计账户，如何通过增设账户或在原有账户基础上增设新的二级账户来承载森林生态价值，增设的科目间的勾稽关系，会否产生重复记账和虚增资产、权益和利润现象。对于森林生态价值的计量，学者大多赞同运用公允价值法。但对公允_价值法在森林生态会计中的具体运用探讨不够。如森林生态会计中实施公允价值法的条件是否满足，公允价值法的公开报价如何在森林生态产品中实现，森林生态效益的估价技术的精度问题，基于公允价值法的森林生态价值的后续计量。另外，对于有些新的估值方法(如能值分析法)在森林生态价值核算中运用，也值得深入研究。关于森林生态效益及其外部性的会计信息披露，目前学者主要关注表内的价值型列报。由于目前理论与方法的限制，将所有森林生态价值纳入表内价值披露困难较大，那么有没有权宜之计。森林生态价值的表外披露、价值型和非价值型(如实物法、事项法)相结合的披露方式都有待进一步探究。
　　(三)森林生态效益的分布形态现有研究呈点状分布，森林生态会计的完整体系尚未形成，但其雏形已现。2006年新会计准则颁布后，森林生态效益及其外部性纳入会计体系的问题研究出现小高潮。尽管如此，已有文献的研究中，表层研究居多，深入研究不够；技术模仿偏多，实际应用偏少；好大求全居多，着力解决瓶颈问题的居少。森林生态会计的完整体系尚未形成，支离破碎的点状探讨式研究较多，构建森林生态效益完整会计核算体系的课题较少。另外，对森林生态会计问题研究还只停留在财务会计阶段，对森林生态管理会计及相应审计问题基本未见研究。
　　
　　三、森林生态会计研究展望
　　
　　(一)基于管理决策的森林生态管理会计随着人们对生态环境问题的日益重视与技术条件的不断改善，森林生态会计将与林学、资源科学、生态学、国民经济核算学、环境经济学等学科紧密协作，向纵深发展，逐步发展成为包含森林生态财务会计、森林生态管理会计、森林生态审计，并与森林统计和绿色GDP的森林核算协同契合的完整，科体系见。森林生态管理会计是一个新的环境会计分支，它接受IFAC环境管理会计指南(EMA-2005)指导，但有诸多新鲜内容。森林的经营管理强调的是可持续性。对森林可持续性经营管理应离不开森林生态管理会计的支持。森林生态管理会计可向内部管理层(政府、森林经营者等)提供森林有关的货币及非货币信息，并协助其制定日常及战略决策。森林生态管理会计旨在利用管理会计方法，通过发挥会计的参与管理决策之职能。为森林生态建设管理提供支持。该领域的研究方向主要有：森林生态管理会计概念框架的构建，如森林生态管理会计的概念、森林生态管理会计在森林可持续经营及森林生态效益外部性会计中的定位、森林生态管理会计的职能、森林生态管理会计的保障条件等；森林生态管理会计在森林经营管理中的应用，如森林经理目标的生态型和经济型与森林生态管理会计的双导向性，基于森林生态管理会计的森林经理决策系统与治理结构问题；森林生态业绩评价指标体系问题。
　　(二)基于森林生态认证与生态绩效的森林生态审计在构建森林生态财务会计和管理会计之后，森林生态效益外部性审计研究不可或缺。审计具有认证属性，森林生态审计应在创新审计理论、方法基础上，与森林生态认证和森林生态绩效评估紧密结合。基于森林生态认证与生态绩效视角，森林生态效益外部性审计将被赋予全新内涵，而非原有审计方法的简单炮制。森林生态审计有两个主要分支：森林生态绩效审计，主要研究视点有森林生态绩效的源泉、森林生态绩效审计理论依据、森林生态绩效的审计学审视、森林生态绩效审计的组织实施对策；森林生态管理审计，研究范畴包含森林生态管理内部控制系统、森林生态管理审计的形式与内容等。
　　(三)森林生态会计、森林统计与森林绿色GDP核算的协作与契合我国目前的森林会计核算、森林统计与森林绿色GDP核算存在各自为政、自行其是、互不衔接的现象，应加强森林会计、森林统计与森林绿色GDP核算的协调性研究，建立基于信息技术的森林会计、统计、绿色GDP核算一体化的整合体系。拟设计的主要研究领域包含：一是当前森林生态会计、森林统计与森林绿色GDP核算分立的表现及原因剖析；森林生态会计、森林统计与森林绿色GDP核算协作与契合的意义分析；三是森林生态会计、森林统计与森林绿色GDP核算的协作途径；四是构建基于信息技术与事项法的森林生态会计、森林统计与森林绿色GDP核算“三位一体”式统一体，集事项法、IT和管理科学研究方法于一体，通过共享数据，最终实现森林统计、会计、业务核算一体化。
　　(四)森林生态会计的支持体系研究“工欲善其事，必先利其器”，森林生态会计的支持体系研究可包含技术支持体系、方法支持体系、机制支持体系和文化支持体系等。它旨在从研究成果的应用和实施角度分析森林生态效会计体系由理论步入实践的环境支持系统构成。在技术支持方面，随着科技水平的不断提高，遥感技术、GIS技术将越来越普遍地运用于森林资源监测，从而为森林生态价值的更准确计量提供保障。方法支持方面，事项法、能值分析法、行为法、预测法等方法将在森林生态会计计量和披露中发挥更积极作用。机制支持方面，理论界和实践界应加紧探索合适的森林生态补偿机制和森林生态产品价格形成机制。文化支持方面，在可持续发展观的指引下，营造一种什么样的森林生态文化和森林生态伦理，是森林生态会计顺利发展和森林生态会计研究的必经之路。
　　
　　(编辑　聂慧丽)