【企业合并会计的中国特色及若干问题思考】中国特色社会主义经济若干问题感想
时间：2018-12-23 12:49:23 来源：柠檬阅读网 本文已影响 人 
摘要：我国新会计准则体系的正式发布实施，标志看中国会计准则与国际财务报告准则实现了实质性趋同。我国属于新兴的市场经济国家，具有特定的经济环境、文化背景，与国际财务报告准则相比，新会计准则依然保留一定的本国特色。本文以企业合并准则为例，分析了合并会计的中国特色及其背景，并对合并会计准则执行中政府推动型企业合并的界定、多次交易完成合并时的会计处理、防范权益结合法的滥用、换股合并与合并处理方法应用以及公允价值的计量等问题进行了探讨，以期为合并准则的完善提供参考。
关键词：企业合并 中国特色 背景分析 政策建议
一、引言
企业合并作为企业扩充规模，参与市场竞争，寻求更大发展的一种重要形式，在国内外掀起一次次浪潮。各国纷纷制定会计准则规范企业合并会计行为，美国财务会计准则委员会(FASB)曾于2001年颁布了FAS141《企业合并和无需资产》，国际会计准则理事会(IASB)也于2004年颁布了IFRS3《企业合并》。为了实现会计准则的趋同，FASB和IASB又在2005年共同发布了企业合并准则征求意见稿，这将对各自的企业合并准则的实施产生重大影响(贾建军、张文贤，2007)。2006年我国财政部正式发布了《企业会计准则第20号―企业合并》(以下简称新合并准则)，该准则充分考虑了我国的实际情况，对我国企业合并业务起到了规范和指导作用。本文主要探讨我国企业合并准则的中国特色及其背景，并对执行该准则应注意的问题提出几点政策建议。
二、企业合并会计的中国特色
(一)企业合并形式的划分 新合并准则根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制分为：同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并。在这方面FASB和IASB双方都认为所有的企业合并都是等价交换，即把同一控制下的企业合并排除在外。而我国在实际工作中出现了如企业集团内部的企业合并、同一所有者控制下的企业合并等实例。因此，从实际情况出发，将同一控制下的企业合并纳入合并准则，体现了我国会计在与国际趋同的同时又保持了鲜明的中国特色。
(二)企业合并会计处理方法 企业合并从会计处理方法上主要有购买法(PurchaseMethod)和权益结合法(Pooling-of-InterestsMethod)。FASB和IASB在企业合并基本会计处理的方法上达成了一致，即统一采用购买法，其目的是提高企业合并会计信息的可比性。我国新合并准则对于一项合并首先要判断其属于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，然后分别采用不同的方法进行处理：属于同一控制下的企业合并按类似于权益结合法进行会计处理；属于非同一控制下的企业合并则采用购买法。
(三)企业合并的计量属性 同一控制下的企业合并发生于关联方之间，从最终实施控制方――母公司的角度看，其所能够实施控制的净资产或者是其权益的价值没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；因此，同一控制下的企业合并应看作权益性交易，且直接影响着权益项目的内部调整，因而合并方取得的资产和负债要素应当按照合并日在被合并方的账面价值计量；而非同一控制下的企业合并是非关联企业之间进行的合并，以平等协商为基础，交易对价相对公平合理，因此非同一控制下的企业合并引入了公允价值，即被购买方的资产和负债要素应当建立在公允价值基础上，购买方在购买日的合并成本为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。这是会计理论新的突破，也是我国新会计准则的亮点。
(四)企业合并会计处理方法的差异对于权益结合法，由于合并方在企业合并中取得的资产和负债，按合并日被合并方的账面价值计量，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。需要注意的是同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整(调表不调账)。合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用于发生时计人当期损益。对于购买法，由于购买方对作为合并对价而付出的资产、发生或承担的负债按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。被购买方可辨认净资产也按照公允价值入账，在购买日购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，商誉初始确认后，每年对其进行减值测试；如果购买方合并成本小于合并中取得可辨认净资产公允价值份额的差额，在复核后将其差额应当计入当期损益。对于合并中发生的相关直接费用计入企业合并成本，但与发行权益性证券相关的费用则需抵减发行收入(即冲减资本公积)。
(五)企业合并财务报表的编制要求 同一控制下企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量；合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映；合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。非同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。合并后，购买企业的净利润中包括被购买企业的净利润，但仅限于企业合并日后的部分。新合并准则要求对合并申取得的被购买方或有负债，其公允价值能够预计很可能发生并且能可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。或有负债在初始确认后，在一定的条件下可以进行后续计量。这就改变了过去对或有事项在报表附注中披露的做法，将表外项目引入表内。将潜在风险揭示出来，有利于报表使用者更易对企业价值作出更客观的判断。
三、企业合并会计准则中国特色的背景分析
(一)企业合并中存在关联方关系 在我国企业合并实务中，因特殊的经济环境，有些企业合并属于同一控制下的企业合并，参与企业合并的主体在合并之前存在关联关系，并且占据很大比例。如同一集团下的子公司之间、母公司和子公司之间，政府部门(国有资产管理部门或行业主管部门)主导的国有企业、国有控股企业之间的合并等，这与国际上企业合并有很大不同。如果不对其加以规定，就会出现会计规范的空白，导致会计实务无章可循(刘玉廷，2007)。所以，我国合并会计准则结合国内的实际情况，规定了同一控制下企业合并的会计处理。
(二)技术与环境因素的影响 在企业合并的会计处理方法中，要做到统一使用购买法还存在着许多技术和环境因素的制约。因为购买法是建立在公允价值计量基础之上的一种合并方法，而公允价值的确定需要活跃的公开市场的报价，对信息的公开程度，市场成熟状况的要求比较高，而作为市场经济初级阶段的我国，与西方发达国家相比还需要一个完善和发展的过程。以采用换股合并 为例，若采用购买法，则购买成本的确定取决于所发行股份的价值，西方国家的证券市场形成较早而且比较成熟，在换股合并方式时运用购买法，收购企业或新设立企业增发的股票，按合并日的市场价计算能够比较客观、真实地反映公司的价值，收购成本也就比较准确合理。而我国证券市场形成时间较短，发展尚不成熟，市场运行及市场行为都存在许多不规范之处，股票市场波动性较大，尚没有形成内在的运行规律，加之我国上市公司的股权结构比较复杂，股权分置改革尚未彻底完成，股票还没有实现全流通，从许多国有股、法人股的协议转让案例来看，其转让价基本维持在每股净资产左右，而从公众股的流通看，股价操纵现象依然严重，许多股票的价格已经严重脱离公司的实际价值。显然，在这样的证券市场下的股价并不能客观真实地反映公司的价值，因此在我国以市价作为确定购买成本的基础尚不完全具备。所以客观上对于同一控制下的企业合并要求保留采用账面价值计量的权益结合法。
(三)会计人员素质的制约 企业合并过程中对同一控制与非同一控制的界定、会计确认和计量过程中公允价值的运用、购买法下产生的合并商誉的减值测试等，都需要会计人员的积极参与，因而对会计人员综合素质的要求比较高，除了具有清晰的会计专业知识外，还需要使用其他相关学科知识、综合分析能力、职业判断能力以及丰富的企业管理经验等。企业基层会计人员的专业素质自20世纪90年代以来虽然有所改观，但是面对不断发展变化的客观环境，会计人员的整体素质仍然与现实需要相脱节。
(四)中国会计文化的影响力 文化在一个国家的会计准则和会计实务的形成过程中是重要的决定因素。一个国家的会计文化影响着该国的会计发展方向(王开田、胡晓明，2006)，因为会计文化在一定程度上对会计理论和会计方法的选择、对各种会计现象的认识和解释、会计模式的形成以及会计实务的发展方向等起着决定作用。中国会计文化与西方会计文化在价值取向上存在着差异，西方荷兰学者霍斯蒂德(Hosfstede)制定的文化模式足以反映一个国家文化价值取向。中国文化一方面提倡“虚怀博纳”，使会计表现为国际化的特征，另一方面自卫、自新、同化功能，又预示着国际会计的中国化路径(王开田、胡晓明，2006)。企业合并会计准则在与国际趋同的同时又保留明显的中国特色，这正是中国会计文化影响力的体现之一。
四、企业合并会计准则执行中的问题及解决对策
(一)“政府推动型”企业合并类型的界定 虽然同属国有资产监督管理的国有企业之间的合并可以采用权益结合法，但由政府推动进行的而并非企业自愿进行的企业合并是否可以采用权益结合法，新的企业合并会计准则仍未给出明确的答案。由政府推动而进行的企业合并与“同属国家国有资产监督管理部门管理的国有企业之间的购并”是截然不同的两种情况。“政府推动”的企业合并是我国在经济转型期间所特有的企业合并现象。如果对这一类型的企业合并不作出明确规范，可能会导致“权益结合法”被合并企业滥用。如何界定政府推动的企业合并类型，一般认为，由政府推动的企业合并是否为同一控制下的企业合并，主要是看政府在企业合并过程的参与程度。如果政府控制了企业合并就属于同一控制下的企业合并；反之则为非同一控制下的企业合并。
(二)多次交易完成合并的会计处理 企业合并通过一次交易完成的情况较少，绝大多数是通过多次交易完成的。对于通过多次交易实现的企业合并，新会计准则规定：通过多次交换交易分部实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。由于不同时点同一资产和负债的公允价值不同，那么对同样的资产和负债，第一次取得的股份和第二次取得同样股份的成本就不相同，导致企业合并成本并不能准确反映企业合并日的真正成本，这个问题还有待准则制定者进一步完善。
(三)权益结合法滥用的防范 美国会计中曾因权益结合法易于夸大合并企业的经营业绩，掩盖付现成本等问题，在FAS141中规定取消了该方法。在我国新的企业合并会计准则中“权益结合法”和“购买法”同时并存，也必须警惕企业为操纵利润而滥用“权益结合法”。如有些不符合“同一控制下”的企业会提前安排交易使之成为“同一控制下”的企业关系，从而达到使用“权益结合法”的目的。另外，使用“权益结合法”的企业在合并后会通过转让部分或全部被合并企业资产以便获得即期非正常的高额资产转让收益，导致报表信息的严重失真，误导财务报告使用者。这些可能存在利润操纵的空间如何控制与防范，准则还不够全面和细化。因此，对同一控制下采用权益结合法的条件需要进一步细化，严格限制企业使用权益结合法。如为防止企业将非关联方关系关联化，以达到“同一控制下的企业合并”的目的，建议将权益结合法中合并前两年参与合并各方就属于同一控制作为条件；为制止企业将合并来的被合并企业的资产全部或部分转让获取即期非正常资产转让收益，误导投资者，建议增加对在合并完成日以后两年内，合并后的存续公司不准备或计划对参与合并某一方的资产进行处置的规定。
(四)换股合并与合并处理方法应用 在企业合并的支付对价方式中，通过换股合并的方式完成企业合并已经成为主流方式。既有上市公司换股合并非上市公司，如清华同方换股吸收合并鲁颖电子；又有非上市公司换股合并上市公司，如TCL集团换股吸收合并TCL通讯；同时还存在上市公司换股合并上市公司，如上海一百换股吸收合并华联商厦。在现有的一些文献中曾有只要是换股合并就应该采用权益结合法的提法，笔者认为不妥。换股合并不是采用权益结合法的充分条件同样也不是必要条件。美国APBNo.16规定的独立企业之间进行合并采用权益结合法的充分条件之一是“换股合并”，主要考虑在独立企业之间进行合并要满足“合并各方的经济资源没有流出”即“合并行为不会导致合并前后合并各方经济利益的流出”这个权益结合法的本质要求。“换股合并”只是运用权益结合法的条件之一，并不是区分权益结合法和购买法最本质的条件，最本质的条件应该是“是否受同一控制”。因为同一控制下的企业合并从最终实施控制方母公司的角度来看，其所能够实施控制的净资产或者是其权益的价值没有发生变化，加上我国股本结构特殊、证券市场和资产评估市场不够成熟，上市公司换股合并中被合并方的公允价值难以获得，因而尚不具备采用购买法的条件(陈信元等，2001)。非同一控制下企业合并有时也采用换股合并，但它建立在平等协商基础上非关联企业之间的合并，交易对价要求公平合理，故采用购买法进行处理。所以以“是否受同一控制”作为区分权益结合法和购买法的最本质的条件是可行的。
(五)公允价值的计量 公允价值的计量问题是新合并准则实施中的难题之一，包括购买成本中支付对价的公允价值和被合并企业可辨认资产、负债的公允价值。新会计准则指南只对购买方在合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值作了原则性规定。但由于我国目前的交易市场尚不活跃，公允价值的确定需要大量的人为判断，特别是对于非同一控制下的企业合并无形资产的价值，需要用数量经济模型估计(生育新、胡志军，2006)。因此，要更广泛地使用公允价值，必须解决好以下根本性问题：首先，要解决好对公允价值运用的认识问题。公允价值是一个新生事物，被FASB和IASB等机构所纷纷强调和采纳，新生事物的存在必定有其合理性，其成长也必定是一个曲折前进的过程，随着公允价值运用的条件不断成熟，我国财务会计信息的质量定会进一步提高与改善，可以向外部投资者传达一个更为真实、相关的企业价值信息；其次，要不断完善包括资本市场、评估市场等外部环境；再次，要为公允价值的广泛运用提供会计理论与方法的支撑；最后，公允价值的确定与广泛使用需要相当数量的资产评估师、精算师以及高素质的会计从业人员，从我国现状看，会计人员素质不高、精算师人才匮乏、资产评估师数量不足。因此，为了保证会计信息的相关性和可靠性，当务之急是不断提高会计人员素质，壮大精算师和资产评估师的队伍，只有这样，公允价值计量模式的优越性将进一步发挥，公允价值将会更加活跃在我国会计的舞台。
(编辑 聂慧丽)
