【公允价值内涵与会计人员职业判断】 公允价值通俗解释

　　摘要：2006年财政部新颁布的会计准则体系，再次将“公允价值”列为我国会计要素的一种计量属性。但从准则现阶段的运行看，诸多会计人员仍然存在对“公允价值”概念理解不到位、甚至滥用“公允价值”的现象。基于此，本文从“公允价值”的内涵出发，分析了“公允价值”的思想来源、理论基础和实际表现，指出“会计人员在使用公允价值计量的过程中充分运用职业判断是公允价值内涵的题中应有之意”。并在此基础上对如何使用“公允价值计量模式”提出了建议，以期为公允价值研究和实践提供参考。
　　关键词：公允价值　内涵分析　职业判断
　　
　　一、文献综述
　　
　　(一)国外研究1946年，美国的WilliamPaton首次提出了“公允价值”概念。指出“成本和价值不是相抵触和相排斥的概念。在购买日，成本和价值几乎是一样的，至少在大多数交易中如此。就支付媒介是非现金财产而言，购入资产的成本应按所转出财产的公允市场价值(Fairmarket value)确定。事实上，成本是重要的，因为其大致等于购买日的公允价值(Fair value)。”。从这一描述中可以看到，公允价值引入的一个主要背景是没有货币计量的具体标准的情况下的一种价值判断标准。1970年美国会计程序委员会(APB)引入了公允价值概念。并在第4号公告(APB statement NO.4)“企业财务报表中的基本概念和原则”、第16号意见书(APB Opinion NO.16)“企业合并”、第21号“应收账款和应付账款的利息”和第29号“非货币性交易”等意见书中作为计量属性。FASB是当前准则制定机构中使用公允价值最久远且运用最多的组织。在FAS15中指出“债权人和债务人对困难债务重组的会计处理”最早引入公允价值概念。FAS15之后，FAS121“长期资产减值和待处置长期资产的会计处理”、FAS133“衍生工具和套期活动”、FAS133“衍生工具和套期活动”、FAS141“企业合并”等，均频繁地采用了公允价值作为会计计量基础。国际会计准则引入公允价值概念相对要晚。1982年发布的IAS16“固定资产会计”(已多次修订过)首次引入了公允价值概念。但对于“为什么要使用公允价值”这一问题，FSAB和IASB在其公告和准则中都没有阐述得十分完整，只是隐约地在相关条文中提到了使用公允价值是为了弥补历史成本的局限性，提高会计信息的决策有用性，从而有助于信息使用者作出正确决策。
　　(二)国内研究20世纪90年代以来，随着我国经济发展水平的不断提高和会计改革的不断深入发展，我国会计界也开始了对“公允价值”这一计量属性的研究，以厦门大学葛家澍为代表一批会计学专家和学者也纷纷对公允价值的相关问题展开了研究和讨论，从1992年到现在，在《会计研究》上发表的针对公允价值的文章达75篇。谢诗芬2004年的专著《公允价值：国际会计前沿问题研究》作为研究公允价值的一个代表。对公允价值的相关问题进行了比较系统深入的研究。从现有研究成果来看，大部分学者都是对“公允价值”的理论基础、计量属性内涵和在我国准则中引入公允价值这一计量属性以及怎样在准则中引入公允价值等问题展开探讨，对公允价值内涵的主要表现――会计人员在使用公允价值进行会计计量中要充分运用职业判断未做太多关注，但在我国新会计准则运用初期这一问题会深刻影响到准则的正确运用。基于此，笔者就这一问题做如下分析，试图为会计人员在运用公允价值计量提供参考。
　　
　　二、公允价值内涵分析
　　
　　(一)公允价值的思想起源从字面意义上看，“公允”二字是道德上的范畴，不是经济上的范畴，公允价值的思想起源可以追索到英国和欧盟会计中“真实和公允”的会计思想(葛家澍)。从历史上看，“真实和公允(True and fair)”的观点来源于传统的、英国人对财产所有者承担“经管责任(stewardship)”所奉行的原则，并且这一会计最高理想是按法律判决行事的，在所有的会计准则条文中都没有对此做出清楚而明确的解释。“真实和公允”作为财务报告的一个特征，还没有非常精确而系统的定义，ParkerR.H.和Nohesc.w.(1994)的研究表明，人们对其理解涵盖了我们今天所知道的或能想到的几乎所有的对会计信息质量特征的理解和描述。由此可见，公允价值作为反映“真实和公允”这一会计最高理想的计量属性，不仅表现为一种计价基础，还表现为会计计量的一种计量哲学。即要尽可能能运用某一价格真实反映出某一经济业务的经济本质，能透过表面的数据反映出数据背后的经济内涵。一方面衍生金融工具等资产出现之后，历史成本、重置成本、现行市价等计量属性对这类会计要素计量时出现了前所未有的局限性，另一方面企业的利益相关者比以往任何时候都要求得到企业更相关、更公允的会计信息，于是提出了“公允价值”这一计量属性，其主要目的是要努力实现“真实和公允”的会计思想。所以，笔者认为在使用公允价值计量过程中必须要有会计人员的职业判断，并且也只有有了能判断经济业务经济本质和经济内涵的职业判断，“公允价值”这一计量基础才能满足“真实和公允”的要求。
　　(二)公允价值理论基础分析有很多学者曾就公允价值的理论基础进行过论述，如劳秦汉(2001)指出：公允价值计量属性上的非确定性(现行市价还是现值不能确定)、变动性(金额可变)和集合性(多种属性的集合)使其理论基础是模糊的，并导致在实践应用方面是困惑的。葛家澍指出，公允价值有着丰富而深厚的理论基础，其根本目的是反映现值。笔者为，可从以下方面来分析公允价值的理论基础：
　　(1)决策有用观的现代会计目标是公允价值基石。决策有用观主要是向投资者和债权人等提供其决策有用的会计信息，决策有用观出现比受托责任观要晚，资本市场发展到一定时期后，上市公司的股权分散化程度越来越高，委托和受托关系也逐渐弱化。尽管形式上受托者(投资者)可以通过股东大会、董事会向管理层实施控制，但实质上大多数股东仅以证券市场为媒介与企业间接沟通，大多数股东更想了解企业当前发展状况和未来发展前景。会计目标逐渐从受托责任观转向决策有用观，会计计量上也就从重视企业过去经营成果的历史成本转向关注未来收益的公允价值。所以，资本市场的发展，股权分散程度的提高是推动会计调整目标，进而推进其改革计量体系的最根本因素。美国资本市场的发展轨迹和会计理论的发展演进进一步证明了这一结论，也说明了为什么美国APB是最早提出“公允价值”，并且sEC如此执着地拥护“公允价值”的使用和推广。
　　(2)相关性质量特征是公允价值的理论前提。要实现“决策有用观”的会计目标，相关性质量特征就必然摆在会计信息质量特征的首位，所以，相关性质量特征是公允价值的理论前提。目前会计理论界普遍认为，历史成本具有较强的可靠性，但缺乏相关性；公允价值具有较强的相关性，但可靠性不足，尽管实证研究者对公允价值的相关性褒贬不一，但理论界主流仍然认为公允价值在进行计量时相对历史成本这种单一的计量属性更具相关性。首先，当经济环境的急剧变化使得物价不再稳定时(如衍生金融工具)，历史成 本只能说明过去经济交易的一种结果，对资产未来的经济利益的流入(负债经济利益的流出)没有完整、公允的反映。在这种计量属性下反映出来的会计信息，其相关性受到了很大质疑，而公允价值可以在很大程度上加强会计信息的决策有用性。其次，收益的公允价值信息更具决策相关性。在历史成本会计下，会计核算是以收入和费用的配比来决定收益的。SeoR(1997)认为，历史成本是一种“平滑”本年现金收益的方法，它使这些现金流量代表的收入与费用在一个长期持续的期间内得到均衡的计量，往往使用历史成本的费用和现行市价的费用进行配比。人们可能喜欢这种收益“平滑”的财务报表，但这对决策却没有多大价值。采用公允价值会计来计算和报告收益会使会计信息更具相关性，能使收入和费用在真正意义配比后计算出利润。另外，对于一些特殊资产来讲，如衍生金融工具，公允价值是唯一符合这项资产计价特性的计量属性。显然，公允价值会计信息更具决策有用性。
　　(3)公允价值内含的假设。基于“决策相关性”的会计目标和相关性会计质量特征的“公允价值”计量属性在推出的当时就被赋予了太多的任务和要求，理论设计者期望公允价值能解决所有会计计量问题。但从严格意义上讲，公允价值不能作为一个单独的与其他计量属性相提并论的一个属性，而只能是一种理想中的、不可能达到的观念上的价值(黄学敏)。所以。为了符合计量属性概念的内在逻辑性，公允价值的理论基础中象历史成本计量属性包含币值稳定的内含假设一样也包含了诸多假设：首先。都假定在企业在可以预见的将来不会破产，会进行持续的经营活动。其次，会假定企业资产和负债的价格呈现出一种动态的变化，且这种动态变化会以一种价格的形式进行反映，在任何时候，会计人员都能通过一定的方式找到这种价格。并且在缺乏历史成本和各种市价的场合下仍能适用，可以通过未来现金流量的现值技术来近似地、公允地估计其价格。第三，假定市场交易价格是符合商业实质的，是公平合理的，即使存在不合理的交易，会计人员都是理性会计人员，有能力在市场诸多的价格体系中找到一个公平、合理的价格来作为计量价格。因此，从以上论述可以看出，会计人员的职业判断是公允价值计量属性的一个重要的内含假设，没有这一假设的存在，公允价值就难以符合计量属性概念的内在逻辑性。
　　(4)公允价值计量属性符合经济学的资产、收益概念和价值计量要求，是会计计量的关键，符合计量观和净盈余理论。经济学观点和理论认为，资产是企业使用这些资产所带来的未来预期收益的现值来计量的，收益是企业在某一期间净资产现值变动的结果――实质上，经济学收益和资产概念都建立在面向现在和未来，强调与经济决策相关的经济学“价值”概念上。并且，经济学家还认为，会计有责任计量一个企业的价值，而价值的直接计量就是未来现金流量的现值。会计学家也希望能做到这一点，但在此之前，现值计量难题始终没有解决，因此会计学收益和资产概念不得不都建立在面向过去、强调计量客观可靠的会计学“成本”概念上(不是机会成本)。80年代中期起，西方实证和规范会计研究者都开始认真研究现值会计问题，并均取得重大突破。90年代产生的实证会计理论“计量观”认为，会计人员已日益有责任把“现值”和“价值”体现在财务报表本身中。以提高财务报告的决策有用性。但由于现值相对更难计量。所以纯粹的现值会计模式难以存在，而现行成本、现行市价和短期的可变现净值可以是现值的良好替代，仅当不存在同样或类似资产或负债的活跃市场的市价时才用现值。这些可替代现值的计量属性及现值本身统称为“公允价值”。可见，公允价值概念是对现值概念的体现，是价值概念的会计表达。
　　(三)公允价值计量属性在会计实务中的主要特点分析公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额，其本质是面向市场、强调公平的会计计量属性。前以述及，公允价值是有着丰富的理论内涵，但理论内涵在实践中的体现又同时具有模糊性，使公允价值在会计准则中应用时表现出其它几种计量属性所不同的特点，而这些特点又与会计人员的职业判断有着非常紧密的联系。首先，公允价值与历史成本、重置成本、可变现净值等计量属性不是一种平行的、非此即彼的关系，而是一种全新的复合型会计计量属性。历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量的贴现值这五种基本的计量属性在特定的情况下都是公允价值的表现形式，并且只有当前面的计量属性不可靠(即不具有决策相关性)时采用公允价值这种计量属性。在运用公允价值进行会计计量时，需要会计人员运用其职业判断去进行选择，并且只有具备这些职业判断时，所提供的会计信息才可能是能帮助信息使用者决策的有用的信息。其次，公允价值这一计量属性具有动态性，从公允价值的本质来看其一直在资产的存续期间对资产进行连续的计价，不像历史成本一样只计量某一时点的价值。公允价值是一个连续的时期概念，用来连续反映企业资产价值，要求体现这一价值的变化轨迹，随时表现资产的价值。正因为公允价值的这种动态性，会计人员在进行计量过程中在动态的价格轨迹中选择所要表达的时点的价格表现，这也同样需要会计人员的职业判断。最后，公允价值实际上代表一种潜在的交换价值，其性质较为抽象。在一般情况下，公允价值是交换价值的基础，活跃市场上的交易价格是公允价值的最好表现，但当这一价格很难取得或暂时不存在时，需要会计人员采取必要的技术手段来取得。在计算这种潜在的交换价值时，对会计人员的职业水平提出了很高要求，这种计算的准确性会直接影响到会计信息的质量，即会计信息是否具有相关性。
　　
　　三、会计人员职业判断与公允价值的运用及其对策
　　
　　(一)会计人员职业判断是公允价值应用的前提从前面对“公允价值”的内涵分析我们可以看到，会计人员在使用公允价值计量的过程中充分运用职业判断是公允价值内涵的题中应有之意，离开了会计人员本身的职业判断，公允价值这一计量属性就会难以成立，不仅不可能提供更相关的会计信息，就连可靠性都无法达到。会计人员在使用公允价值时不像历史成本那样有现成的数据可以利用，就连取得会计计量所需要的原始凭证都会变得异常困难，因此需要会计人员的职业判断和职业素养的提升。主要表现在以下方面：一是公允价值本身包含了使用这种工具的会计人员的理想状态。公允价值计量属性上的非确定性(指现行市价还是现值，不能确定)、变动性(指金额可变)和集合性(指多种属性的集合)导致其在实践应用方面带来了诸多困惑，这些都需要会计人员主观判断的准确把握来完善和补充。离开了会计人员的职业判断来谈公允价值的决策相关性是不现实的。二是公允价值计量对会计人员的使用要求。公允价值取得途径的广泛性和计量技术手段的多样性决定了不同企业的会计信息由于会计人员的不同职业判断而呈现出口径不一致的情况，造成会计信息不可比，以至于影响会计信息的决策相关性。所以要求会计人员在计量会计要素时一方面要首先选择简单的易于理解的技术手段和取得途径，另一方面对于公允价值的特殊取得方式在财务报告的报表附注中进行详细的说明。三是公允价值能够适应会计学科的不断变化发展。会计作为一种反映性学科，随着经济环境的改变，特别是市场交易手段的创新和 变革，这些变化需要会计做出调整性反应。而公允价值由于其多边性和不确定性刚好为这种变革提供了更广阔的变革空间，如可以不断根据交易的本质和特点创新取得公允价值的技术手段，以便实现“真实和公允”的会计最高理想。但如果在这一过程中会计人员的职业判断不能适应这种公允价值多边性和不确定性特点，会计计量将会带来灾难性后果。
　　(二)加强“公允价值计价模式”相关问题在财务报表附注中的披露公允价值取得途径的广泛性和计量技术手段的多样性使会计人员在取得公允价值时职业判断的空间大为拓展，这会加大不同企业的会计信息由于会计人员的不同职业判断而呈现出口径不一致的情况，这种情况的出现势必会降低会计信息的有用性。但如果在报表附注中加大对会计人员如何取得这一“数值”的判断过程的披露可以弥补这方面的不足，因此，会计报表附注中除了要披露公允价值的确定依据和方法外，还需要披露会计人员认为这种依据和方法合理的理由，即取得这一数据的逻辑过程。
　　(三)加强对会计人员的培训工作，使其从机械计价的会计模式中走出来公允价值模式相对于历史成本模式来说其开放程度和灵活性大大提升，历史成本价格的取得途径相对来说具有一定的机械性，大部分情况下表现为不可变的唯一价格，在历史成本模式下受到束缚的会计人员在没有足够的培训下很难真正从机械的会计计量模式中走出来，因为历史成本模式在工作中表现得更简单，更大程度上降低工作的责任感。从这个意义上讲，加强对会计人员的培训工作，使其能从深层次上具有“真实和公允”地表述会计要素经济内涵的内在驱动，并完成会计计量模式转变的思想上的转型，这是“公允价值计量模式”运用必要的前期准备工作。
　　(四)强调要谨慎使用公允价值会计计量模式从1999年我国会计准则首次引入“公允价值计量模式”失败的教训可以看出，由于“公允价值计量模式”对会计人员职业判断和职业素质提出了很高要求，而当时会计人员都很难真正达到这种要求，使公允价值反而成为企业财务人员调整利润的工具。从现阶段来看，这种倾向仍然存在。我国市场经济体系相对于发达国家仍不很完善，信息完备程度也不够，取得公允价值的依据还不明显，很大程度上只有行业内专业人士才能做出判断。所以在这种情况下，在准则中虽然提出了“公允价值计量模式”，但在使用这一计量属性时仍需要坚持“谨慎”的原则和态度，只有满足一定条件的才能使用，这一标准把握不当，可能会带来公允价值的滥用，并阻挡我国会计的发展。
　　(五)审计人员在审计过程中加大对公允价值计量模式的审计力度　公允价值计量模式给会计领域带来了里程碑式的变革，自然也给审计业务带来深刻影响。公允价值计量模式由于需要更多的会计职业判断，同时也加大了对公允价值计量模式下会计信息真实可靠判断的难度，需要会计人员在这一领域进行更多审查，也需要审计人员能采取更多有针对性的审计方法来给出审计结论。建议能在使用了公允价值计量模式的公司的年度审计报告中对公允价值本身有具体的审计意见，帮助公允价值计量模式更深入、更有效地推动。
　　
　　(编辑　刘姗)