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    会计公允概念的多维视角分析|会计公允原则

    时间:2018-12-23 12:50:47 来源:柠檬阅读网 本文已影响 柠檬阅读网手机站

      摘要:会计信息具有外部性,而会计本身却背负原罪的困惑,为了解决这种矛盾,会计从法律引入了公允概念。虽然公允概念当前并没有被大多数国家列入会计基本原则,但是公允概念由于符合社会利益的要求已经深入人心,并被会计信息使用者作为对会计人员提供会计信息活动的最基本要求。在人们的观念中,大都认为公允要求是单一维度的,即仅从会计确认计量、人员角度来要求,本文通过分析认为公允概念具有多维性,并对这种多维度的要求进行了阐述,说明当前为保持会计信息的公允应该如何去做。
      关键词:会计公允 公允概念 公允概念的维度
      
      一、引言
      
      会计最初就是为了完成其受托责任而产生的,很难想象商品经济社会能离开会计而单独存在。正如Winjum所说,Sombart直接关注会计和在资本主义社会里使用之间两者关系的做法是正确的,复式簿记制度在经济增长方面的确有发挥积极作用的能力(贝克奥伊,2004)。由于会计是在委托代理过程中自然而然产生的信息系统,其根本目的就是为了解除受托者的受托责任,但委托人和受托人的目标效用函数并不一致,委托人的目的是尽可能实现投入财富的最大化,而受托人的目的在帮助委托人实现其目的的过程中尽可能使自身的效用最大化,所以现代会计从产生的那一刻就背付着原罪的嫌疑,存在造假的动机。随着两权分离的扩大,会计信息的外部性也越来越明显,对经济的影响具有倍增效应。为了使会计背负的原罪尽量不影响到会计人员提供的产品――会计信息,减少会计信息负的外部效应,发挥会计信息正的外部效应,社会要求会计人员在提供会计信息时尽量保持公允的姿态,公允也逐渐形成了会计人员从业所应该具备的基本素质。对于什么是公允,本文试图从多维度全面揭示会计公允的真实内涵。
      
      二、会计公允概念的历史溯源
      
      (一)公允概念的法律渊源 总结人类历史和现实,在自由与公正之间有一个规律:总体来说,强者要求自由,弱者要求公正。公正是一种姿态,运用到实践过程中就是“客观、公平、不偏不倚”,是法律非常强调的概念。这种解释与会计界的公允观念实质内涵非常相似。因此,追本溯源公允应该是从法律上引申过来的一个术语。“‘公允’是一个平衡法概念(英文为‘Justice’,是一个比‘Fair’更准确的译法),用来定义一种状态,这一状态可以满足既是平等的又是公正的条件。在此基础上,公允可以被定义为更便于中国人理解的不偏不倚。当它被引人经济学后,又被赋予‘不受忌妒’的涵义。降落到会计的层面,‘公允’丝毫没有改变它平等与公正、不偏不倚以及不受忌妒的本意”(经济观察报,2005年12月1日)。
      (二)公允概念向会计概念的引申公允观念在会计上的出现应该追溯到股份制公司出现以后,“因为股份公司的产生使企业的产权关系发生了两大实质性的变化:一是企业经营权与所有权的分离;二是公司股东的分散化及企业利益相关者的多元化。企业产权关系的这一变化,使会计方法日趋复杂,进而使‘公允’这一社会道德观念引入会计,形成‘真实与公允’的会计观念,最终成为评价会计信息质量的最为重要的标准”(陈美华,2006)。会计中公允概念最早出现于1844年英国股份公司法(Joint Stock Com-panies Act1844),此法规定公司的资产负债表必须是“充分和公允”(Full and Fair)的平衡表,但并没有对“充分与公允”进行界定。其后1845年公司章程法(Companies Clauses Act 1845)要求资产负债表是一份“真实的报表”(A True Statement),损益表需显示“清楚的盈亏”(A Distinct View 0f Profit or Loss)。至于何为“真实或清楚”,在公司法内并没有解释或指引。1897年公司法直至1947年公司法,核数师报告中必须断定财务报表是否显示“真实和正确”(True and Correct View)。1944年英格兰与威尔士注册会计师协会又提出应该采用“真实与公允”的原则。在1947年,英国特许会计师公会建议用“真实和公允”代替“真实和正确”。从此真实与公允便第一次在1947年公司法中出现(王德宝,仇林明英,1995)。然后随着英国会计师业务对外扩张,真实与公允特别是公允观念逐渐向世界范围内传播,已经成为主要经济体内最高指导原则。可见公允概念最初是借鉴法律引申到会计领域的述语,随着两权分离,广大投资者在信息不对称中处于弱势群体地位,而财务会计信息在其投资决策中又占据重要地位,从保护投资者角度出发,要求会计信息的提供者在提供信息时,必须站在公允的角度进行不偏不倚的表述和披露就很有必要。“虽然公允判断的确切定义还不够具体弄清楚,但在会计中它已经被认定是理所当然的了”(贝克奥伊,2004),成为会计信息能否被接受者信任的先决条件。当前社会各种衍生金融工具日新月异,经济风险与不确定性日益增加,会计处理也日益复杂,在这种情况下,对会计人员公允编制财务报告和披露会计信息的要求也越来越高,这样就更需要全面地理解公允概念。
      
      三、会计公允概念的发展
      
      (一)欧盟指令和英国会计中“公允”观点表面上,真实与公允的观点耸立于英国会计之上,但是十分奇特的是,没有人知道它是什么意思,它在会计中究竟应扮演什么角色谁也说不清楚,公司法从未定义过它,欧盟第四号指令(The Fourth Directive)也从未对它进行过定义,并且也没有与之相关的法律体系,在会计准则、审计准则或其他专业公告中也没有它的定义。1992年,对英国高级会计师进行采访的电视节目中出现了如下搞笑的一幕:第一位是安永公司的合伙人、第二位是第六大公司高级合伙人、第三位是英美跨国公司的财务主管,当主持人请他们给真实与公允下定义时,安永的合伙人笑了,第二位什么也没有说,第三位请求给点时间让他思考一下这个问题(Wahon.P.J.1993)。可见即使在最早推崇并使用真实与公允概念的英国,至今也没有对公允概念进行令人信服的阐释,而只是作为一个不言而喻的最高标准来对会计人员进行要求。但由于英国提倡的公允概念对英国实务界的自律起到了不可磨灭的贡献,所以英国的实务界对公允概念相当推崇,法院按照自己的理解来对公允概念进行判断是否得到很好的遵守。但由于没有对这个概念进行合理的界定,因此实务界对这个概念的理解当时存在很大分歧,到底是道德层面还是技术层面一直争论不休。1989年的《公司法》确立了会计准则的地位,由此带来的最主要的变化是该《公司法》将影响法院对关于遵守一项会计准则是否能够满足真实与公允的要求所做出的判断。Mmy Arden女士在1993年对“真实与公允”观点作了讨论,认为法院可以援引1985年的《公司法》第256节的条款,即法律支持发布的会计准则;同时法院还可以援引该法附表4第36A段的条款,该条款指出,因为法律规范所作的要求是详细披露不遵守会计准则的情况,而不是遵守会计准则的情况,因此,能够满足真实与公允的观点的财务报表一般来说是遵守会计准则的,而不是与会计准则发生背离的。因此,MaryArden认为能够满足“真实与公允”的观点的财务报表一般来 说是遵守会计准则。英国会计准则委员会(ASB)将MaryArden女士的意见作为“会计准则委员会关于真实与公允的要求的意见”,列在了《会计准则前言》的附录之中。ASB认为,尽管“真实与公允”的观点至高无上,但一般来说,只要能够遵守ASB发布或认可的会计准则,就能满足“真实与公允”的观点。欧盟在其1978年发布的第4号指令中的第一章(第2条)总则中规定,公司的财产和财务状况必须依照“真实与公允”的观点加以反映。在1983年发布的第七号指令中又强调真实与公允优先的位置,并认为如果遵守了指令的规定,一般来说便认为信息是真实与公允的。
      (二)美国审计准则中的“公允”观点美国《审计准则说明第5号》(sAS NO.5)认为公允性只有联系到公认会计原则才富有意义,审计师对公允表达表示正面意见意味着对报表具备下列质量特征所持有的一种信任或信念。第一,所选用的会计准则得到普遍接受;第二,会计原则切合实际;第三,财务报表,包括其注释的内容反映了对财务报表的使用、理解和解释有影响的重大事项;第四,财务报表中反映的信息已作合理分类和汇总,即详细得当;第五,财务报表在可接受范围内对财务状况、经营成果和财务状况之变化所作的表达反映了基本事实和交易,可接受限定是指财务报表允许的假定。可见,公允性作为一个财务概念实际上包含着公认性、客观性、重大性、合理性和可靠性等含义,这是财务报表应具备的多种质量特征。因此,美国对“公允”存在两种不同的理解:一是“公允”是独立于公认会计原则之外的基本原则;二是“公允”不独立于公认会计原则之外,但应作为财务报表评价的最高标准(杨金忠,1999)。
      (三)国际会计准则委员会的“公允”观点 国际会计准则委员会(IASC)在1985年5月11日发布的《财务报表编制的概念结构》(征求意见稿)(Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statement)(ED)中指出:“财务报表经常被描述为:按真实和公允的观点反映(或公允表述)了财务状况、经营成果和财务状况的变动。虽然本概念结构没有直接指明这些概念,但在财务报表中,运用相关性和可靠性两个质量特征,运用恰当的会计准则,一般就能达到按真实和公允的观点加以表述的结果。”
      (四)中国会计审计准则中的“公允”观点 中国的会计准则虽然尚未引入真实与公允的概念,但是在会计准则中却已经体现了“真实与公允”价值的思想(陈晓芬、翟云耀,2007),强调会计人员要保持足够的审慎与勤勉,如实地反映真实可靠的会计信息,以便解除受托责任,同时方便投资者进行投资决策。2007年实施的新准则中多处引入公允价值计量属性,目的是为了切实保证了会计信息的公允性,从而有效地提高会计信息在投资决策中的相关性。中国的审计准则强调了审计准则的目标是对会计报表的合法性与公允性发表审计意见。合法性是指遵守相关法规、准则制度的规定,比较易于理解;但公允性却给了一个循环定义,指在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动状况,这种说法等于没说,但在执业人员的理念中,一般会计报表的编报只要符合会计准则与制度方面的规定,便认为是公允的。
      (五)学术界的探讨学术界对公允也存在不同的观点,1941年scott在“会计原则基础”中第一次提出在会计中使用公允概念,认为公允就是会计准则、程序和方法应该保持公允、不偏不倚和公正;Arthur Anderson&C01960年在《会计的基本假设》中认为公允是隐藏在会计原则下的一个基本假设,这种假设是由经济和政治环境以及各方的不同思维方式和习惯来决定和衡量的;PafiH01965年在其著作《财务会计基础》中谈到,通过对公平、真实和公允的内涵的对比,当前社会选择了公允概念作为基本标准,来衡量为了实现会计目标所使用的会计原则和规则是否得体;Dvine C.T.在“研究方法与会计理论研究形式”也认为在冲突群体间的会计利益上为了保持公平,重视公允同样也是无可辩驳的;R.K莫茨和夏拉夫(R.K.Mautz andHusseinA Sharaf)在《审计哲学》(Philosophy ofAudit-ing)书中论述“公允”时指出,公允这一概念包括三个层次:会计处理恰当、充分揭示和审计责任。可见学术界对于公允的理解也存在一定的分歧。
      
      四、会计公允概念的评价
      
      (一)公允观念是一种道德约束,具有主观性 历史上公允概念的发展最初与谨慎性原则紧密联系在一起。谨慎性原则牵涉到大量的专业判断,比如应收账款坏账准备的计提,存货跌价准备的计提等等。这些判断事项从企业和贷款人两种角度可能会产生不同的结论,因此,要求会计人员在进行账务处理时必须站在中立、不偏不倚的角度来进行专业判断,公允地进行会计处理,这样才会使得应收账款和存货等的信息得到双方的认可。公允需要会计人员具有较高的职业道德,“它是一个评价其他标准的基本标准,因为它是唯一隐含道德因素的标准”(Patillo,James w・,1965)。这种看法随着会计所扮演的社会责任的扩大而日益深入人心,在社会会计文献中,公允总体上成了一个社会责任的分配问题。一个表述公允的会计信息才能为资源按所得分配提供一个公正的前提,如果会计信息表述有偏差,与企业的实际情况不符,必然导致企业价值增值分配的扭曲。所以为了使得信息公允,对信息披露的数量和质量的要求也相应提高了。然而,公允概念作为道德层次的约束,虽然在理论上颇具有吸引力,但在实践层次却未必能够得到贯彻,因为按照西方经济学的理论,现代人都是理性人,理性人行动的前提是保证自身利益最大化,所以仅靠道德约束是难以保证会计信息公允的,并且常常导致一些不良后果:如分配中未能做到公允,把信息仅仅局限于表内确认,便于利用公允作掩护进行盈余管理和收益调节,从而为欺诈行为创造了环境。1929年在美国发生并波及世界的经济大危机中,其中部分原因就是由会计信息扭曲所造成。而这种扭曲的直接原因是因为没有合理的会计处理标准,导致仅靠会计人员自律的道德约束失效。这也是美国1933年证券法和1934年的证券交易法相继出台的背景之一。
      (二)公允就是遵守公认会计原则的标准,具有客观性scott在1941年最早将会计中的公允概念列为会计原则,指出“会计规则、程序和方法应该是公允的、不偏不倚的和公正的。它们不应该为某个特定利益集团服务。”尽管在当前的会计原则中,公允观念并没有被列入其中,但公允概念在会计上的地位已经深入人心,因为很难想象一个缺乏公允的会计报表能够让人放心地去按照它进行决策。正如AhmedRiahi-Belkaoui在《会计理论》中所说的:“公允在会计中占据着重要的地位,因为它给使用者和市场提供了担保。公允概念的传统特征是会计报表表述的公允,它能保证,勤勉和谨慎地编制与呈报的财务报表能确保企业财务事务得到充分表述”。在Belkaoui看来会计公允在会计信息中首先体现为表述公允。传统会计中,人们大部分对会计公允的理解也都局限在表内确 认的公允上,后来随着经济形势的变化,投资产品不断丰富,表内的确认很难完整地表述会计信息,于是又产生了披露公允。按照西方的观点,会计是一个信息系统,信息的真实程度与信息的处理过程直接相关,只要能保证会计人员在信息处理过程中的中立性,就能够产生会计信息的表述公允。如何判断会计人员在表述和披露过程中保持了公允状态呢?仅靠道德约束的公允状态是难以判断的,这种通过道德约束得到的结果显然令人担心,并且也难以判断会计人员到底是公允还是不公允。于是在20世纪30年代世界经济危机后,以美国为首的西方发达国家纷纷出台了一系列用来规范会计信息公允表述的会计准则和审计准则,并认为只有符合公认会计原则和审计原则的会计信息才是公允的。在美国由AICPA下设的审计程序委员会提出的“公允表述”是衡量会计信息是否符合公认会计原则和公认审计准则的标准。我国注册会计师审计准则中也提出了在发表无保留审计意见时,会计信息的表述必须是公允的,在所有重大方面没有偏离会计规范。认为公允就是符合公认会计原则的观点虽然比较客观,因为有一个合理与恰当的标准来直接衡量,但是会计准则是具有以下缺点的:第一,会计准则制订具有滞后性。会计准则及会计标准往往基于对历史事件的总结和对未来事项的有限设想,作出合理性规范。任何一个准则制定者都无法预计所有可能发生的经济事项,认识的有限性必然导致未来大量例外事项的存在,有些新生事物产生后根本没有相应的准则可以用来规范,导致无标准可循;第二,会计准则中过于详细的界线性(Bright Line)规定很容易被规避。为了加强准则的可操作性,无论是美国、中国还是国际会计准则都存在很多界线性规定。界线性规定的目的本来是为了防止会计人员判断时的随意性而进行的量化性规定,但是这些量化性的规定如果没有良好的职业操守,便会成为技术上规避会计准则的工具。比如美国在特殊目的实体(special purpose entity)合并的投资规范中要求的3%的规定导致了2001年的安然(Enron)丑闻,安然事件就是采用SPE来规避披露的要求,从而引发了美国会计界的规则和原则之争,也间接导致了《2002萨班斯――奥克斯利法案》(sarbaness-Oxley Act)的出台。第三,会计准则很难对非数量化的企业信息披露的程度进行规范。一般来讲企业中有许多财务信息涉及到企业的核心机密,如果进行披露会影响到某些事件的未来结果,但有些事件却是外部投资都进行投资决策所必须的。如会计准则规定企业对于未决诉讼、未来重大投融资决定应该进行披露与此相关的信息,但却对信息披露程度却没有进行规范,也很难进行规范,而这种披露程度就要通过会计人员来进行相应的职业判断。综上可知,单纯的认为公允就是遵守公认会计原则的观念显然也有失偏颇,因为并不是所有与企业相关的会计事项都能用会计准则完全诠释,在一些情况下某些会计交易仍然离不开判断,如衍生金融工具的确认和计量、或有事项的披露等等。
      
      五、会计公允观念多维性
      
      (一)现行公允概念的局限性通过上面论述发现,上述的观点存在两个问题:(1)会计公允涵义认识的片面性。在上文的分类中,公允在会计界通常被认为要么在会计表述或披露过程中与保持高度的职业道德有关,是一种道德要求;要么认为公允就是会计处理过程中完全遵守公认会计原则有关,是一种守法的要求。但通过上面的分析这两种看法都有失偏颇,不够全面。所以应该综合两个方面,把公允的道德性和守法性结合起来,像社会规范一样,既有法律方面的强制要求,也有道德规范方面的舆论要求。应把道德作为较高的公允要求,而把遵守会计原则要求作为最起码的公允要求,这两者进行结合,才是公允在确认、计量方面的完整的理解。(2)会计公允涵义范围的狭隘性。在上文的分析发现还存在一个问题,所有的文献都把公允涵义局限在会计确认、计量和披露过程,很少有涉及会计处理过程以外的观点。这一点上有些狭隘,因为信息的生成过程,不仅仅与产生信息的过程有关,还与产生信息的机制有关。就好像一个不合格的模具一样,即使生产工人在生产过程中再怎么保持认真负责的态度,也很难产生合格的产品,只有模具合格,再加上工人认真负责,才能生产出合格的产品。而在会计中的“模具”就是会计人员所处的环境与所依据的公认会计原则。只有把会计公允观念深深地植根于会计信息产生的各个环节的土壤中,才能最终产生真正符合公允涵义的果实――公允会计信息。
      (二)公允概念的界定和多维理解由此可以给会计公允下一个简单的定义为:公允是一个动态过程,是指在涉及会计信息产生各个环节的所有参与人员都能以客观的、不偏向任何特定的利益方式相互作用的系统过程,这个系统过程能够产生对企业财务状况、经营业绩、现金流量不偏不倚的与决策相关的会计信息。从这个定义来看,则会计信息是否公允不仅与会计人员的确认与计量有关,而且与会计信息生成的各个方面都有关系。具体来说影响会计公允的主要有以下几个方面:(1)环境要求。要有能激励公允会计信息产生的土壤,包括对制订公允会计原则的人员和执行公认会计原则的会计人员具有产生公允会计信息的激励和约束机制。当前的环境下,会计人员受雇于企业(包括企业会计人员和公共注册会计师),会计人员保持公允性的收益小于偏向企业表述和披露所得到的收益,在这种环境下很难保证会计信息保持公允。(2)公认会计原则要求。首先在制订法律规范中应该具有公正的、不偏不倚的态度,要防止准则过程的政治化,尤其要避免公认会计原则的出台不能被少数经济利益集团所操纵。如果被少数人操纵,则制订出来的公认会计原则肯定是有偏向的,在此基础上产生的信息就偏向于这些利益集团。此外,公认会计原则还应该注重原则性和灵活性的结合。(3)素质要求。会计从业人员首先要有较高的道德素质,秉承会计公允观念,这是最高层次的要求,但也是一个比较难以衡量的要求,可以通过会计人员的执业记录进行考核评分。(4)会计业务处理的要求。会计人员在从业的过程中要求在秉承会计公允观念的基础上,严格按照公认会计原则的要求,注重实质重于形式,对各项交易和事项进行如实地确认、计量和披露。(5)会计信息使用的要求。这是解读会计信息的需要。即使无偏向的会计信息,如果没有良好的解读能力,也不能产生公允的会计信息。因此使用者要求具有财务会计基本知识,能够初步读懂会计报表传递的信息,并且善于捕捉其他相关信息,理解会计信息只能传递既可靠又相关的内容。把上面的五个方面的要求用图来表示如(图1)。
      
      
      六、结论
      
      综上所述,首先,创造公允的外部环境。大力发展完善内部控制机制,探索新型会计人员的激励与约束机制,使得会计人员有一个能够保持公允姿态的外部环境。同时加大会计从业人员的业务培训与道德培训,以便全面提高他们的自身素质。会计人员在执业过程中应该保持勤勉的态度,按照实质重于形式以及重要性等原则,严格遵守各项准则制度的规定。其次,加大财务会计概念框架的研究。因为财务会计概念框架是抵制准则制订泛政治化的有力手段,同时也是确保准则能够适应新业务出现,防止准则滞后于需要。会计计量是会计处理的一条红线,贯穿于初始确认到编报财务报告的始终,为了提高会计信息的相关性,公允地反映企业的财务状况和经营成果,当前要加大会计计量理论的研究,尤其是公允价值计量理论与方法的研究。最后,大力发展机构投资者。因为机构投资者对于会计信息的解读具有较高的专业知识,从而保证会计信息在解读的过程中保持公允。
      (编辑 洪 荭)

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