会计面临的挑战 [论会计基本假设及其面临的挑战]
时间：2018-12-23 12:49:46 来源：柠檬阅读网 本文已影响 人 
摘要：经济环境的变化和信息技术时代的来临，使会计环境发生了变化，对传统的会计基本假设产生了巨大冲击。面对复杂多变的经济环境，会计基本假设正面临着新的挑战。本文从会计主体、持续经营、会计分期及货币计量假设等方面进行了详细探讨，并对会计基本假设的重构提出了建议。
关键词：会计基本假设 会计主体 持续经营 会计分期 货币计量
一、引言
会计假设，也称会计假定，是指对那些未经确切认识或无法正面论证的经济事物和会计现象，根据客观的正常情况或发展趋势所作出的合乎逻辑的推断。1922年美国著名会计学家佩顿最先提出会计假设的概念，认为如果没有一定的假设，会计实务就不可能顺利进行。他提出了经营主体、持续经营、资产负债表恒等式、财务状况与资产负债表、成本与账面价值、应计成本与收益、期后影响等假设。我国著名会计学家葛家澍教授(2002)提出，会计基本假设应该成为财务会计概念框架的一项重要内容，并联系我国经济环境的现实特点，将宏观调控、会计主体、以货币为主要计量单位、市场价格或交换价格作为四项会计基本假设，将持续经营、会计分期、权责发生制作为三项会计基本假定，并认为后三项基本假定是补充性的基本假设。我国最新颁布的《企业会计准则》规定的会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。21世纪是知识经济时代，知识经济为财务会计提供了以高科技和创新为特征的新经济环境。新经济出现之后，会计环境正发生着巨大变化，传统的会计基本假设正面临知识经济时代的挑战。
二、会计基本假设及其所面临的挑战
(一)会计主体假设面临的挑战 会计主体亦称会计实体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。会计主体假设强调的是会计为之服务的特定组织实体。这个实体是有形的、相对稳定的，从空间上界定了会计活动的范围，强调的是会计信息提供对象的特定性和单一性。会计只为“这一个”会计主体记账并编报会计报表，这个会计主体与其他会计主体相区别，而且还独立于其业主之外。即不管会计服务的对象是营利性组织，还是非营利性组织，也不论企业的组织形式是独资、合伙还是公司的形式，会计反映的乃是一个特定会计主体的经济业务，而不是其他会计主体的经济业务，更不是业主个人的经济活动。会计主体的弹性较大，既非限于一个经营企业，也不一定一个企业只能有一个会计主体。会计主体既可以扩大至专业公司，-乃至由若干个企业通过控股关系组织起来的集团公司，也可以是一个企业内部的责任单位。一般来讲，凡是独立核算、自负盈亏、独立编制会计报表的特定实体，都能构成一个会计实体。需要注意的是，会计主体不同于法律主体。法律主体肯定是会计主体，但会计主体不一定都是法律主体。独资与合伙企业通常不具有法人资格，不是法律主体，因而不能独立地具有权利能力和行为能力，即独资企业与合伙企业的财产和债务，在法律上仍是业主或合伙人的。但从会计上看，则必须将独资企业与合伙企业作为独立的会计主体对待。集团公司是由若干个具有法人地位的企业或公司组成，但集团公司本身可能是没有法人地位的，在编制集团公司的会计报表时，要把集团公司视为―个独立的会计主体。具有法人资格的公司或企业同时也是会计主体。
IT技术的迅猛发展，使得企业之间的联系变得更加便捷和紧密，为众多企业联合形成一个联合体以更有效地向市场提供商品和服务，进行交易活动，从而完成单个企业不能完成的市场功能提供了可能。尤其是20世纪90年代以后虚拟公司的出现。突破了以往的空间概念，使现实中的会计主体对应于两个空间。虚拟公司是一种为了适应快速、多变的市场需求：制造商联合供应商、经销商、顾客，共同、及时地开发、生产、销售多样化、个性化的产品的企业组织，是一个寿命与空间随时间变化的松散联盟，其实质不是法律意义上完整的经济实体，不具有独立的法人资格；没有固定的实物形态，也没有确定的空间范围，通过国际互联网络克服各个联合公司之间的空间和时间障碍，具有高度的弹性与灵活性，导致会计主体多元化和不确定性，具有很大的不稳定性。这使得会计核算的空间范围处于一种模糊状态。会计主体这一传统假设已不再能为网络公司会计信息披露的范围和立场提供基本支持。
(二)持续经营假设面临的挑战 持续经营是指在可以预见的未来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业。这一假设涵义有两层涵义：一是各主体在可能预见的未来不是期望清理或清算的；二是假定各主体能执行现有的经营活动，包括各项合同、各种既定的经济活动等，并无法确定其结束时间。持续经营假设，是由于在市场经济条件下，作为会计主体的企业存在着竞争，其经营的持续期间带有不确定性而提出的。会计主体假设为会计的活动规定了空间范围，而持续经营假设则为会计的正常活动作出时间的规定。在这个假定前提下，会计主体所持有的资产，将按照预定目的，在正常经营过程中被耗用、出售或转让，它所承担的债务也将如约偿还。持续经营这一假定前提为财务会计中许多常见的财产计价和费用摊销、分配方法等提供了理论依据。正是在这一前提下，企业的固定资产价值不能一次全部计入生产、经营成本，要采取折旧的形式分期摊销；在企业的经营收入和费用的发生与货币收付发生一定程度的分离时，企业不能以是否收付货币资金作为收入、费用是否发生的标准，而应按权责发生制原则确认，企业的资产才需要划分为流动资产和长期资产，负债才需要划分为流动负债和长期负债。持续经营是以现代企业制度的两权分离、股权分散和规模性经营生产为前提的。网络经济条件下的虚拟企业利用信息技术打破联合公司的时间间隔，属于临时性结盟且分合迅速，具有随时性和随机性，是一种动态的具有适应能力的组织，其适时介入退出与转换的特点，违背了持续经营假设的根本前提――假定会计主体在可以预见的未来不解散、终止。显然，持续经营假设已不适用于虚拟企业。
(三)会计分期假设面临的挑战 会计分期假设是指会计所确认、计量、记录与报告的是每一个经营期的活动，而不是企业在其生存期内发生的全部经济活动。在此前提下，要将持续不断的全部经营期间，人为地划分为若干个相等的、较短的期间――月份、季度、半年、年度作为会计期间，定期归集、确定每―会计期间的收入、费用和损益，确定每一个会计期间期初、期末的资产、负债和所有者权益额，进行结账并编制会计报告，将各期的会计信息及时传达给信息使用者。会计期间通常为一年，一年称为一个会计年度。会计年度既可以与日历年度一致，也可以不一致。会计分期作为一项假设，实际上是持续经营假设的补充。经济环境的变化使得会计分期假设受到了强大冲击。首先，像“网络公司”这种公司形式，持续经营假设对其已不成立，对于一个本不够长的会计期间再进行分期是没有必要的。虚拟企业经营活动的短暂性，使公历年度的会计分期不再适合，人为划分多个时间间隔已无必要。据此，有的学者提出用“网上实体的交易期间”作为会计期间，每次交易结束后编报一次会计报告。这样可使交易的账务处理保持完整性，同时有效地避免了跨期摊配时的人为调节等问题，成本和费用的分配也不存在配比问题，便于企业清算。其次，在电子商务时代，由于财务报告采 用实时报告系统，任何时候，会计信息使用者都可以从网络上获得最新的财务报告，而不必等到一个会计期间结束由报告企业编制财务报告后才得到，这使得会计信息的加工和传送成本已不再是重要问题。为满足管理需要，提供实时会计信息成了会计信息加工处理上的首要目标，人为地按月、年编制报表意义不大。另外，从投资者对会计信息需求角度看，证券市场的投资者们往往需要迅速、及时地了解企业的经营状况，以便对股票价值的快速变化及时做出反应。传统的每年各一次中期报告和年度报告，已逐渐不能满足投资者对信息的需求。随着知识经济的到来，内部管理会计将向战略管理会计转变，企业对会计信息的需求将朝着多层次、多元化方面发展。就时间而言，不同管理主体对会计信息的要求不同，因此，会计分期应以信息使用者的需要为基础，而不能都统一以日历年度为标准。
(四)货币计量假设面临的挑战 货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的生产经营活动。所以选择货币为基础进行计量，是由货币的本身属性决定的。货币是商品的一般等价物。是衡量一般商品价值的共同尺度，具有价值尺度、流通手段、贮藏手段和支付手段等特点。其他计量单位，如重量、长度、容积、台、件等，只能从一个侧面反映企业的生产经营情况，无法在量上进行汇总和比较，不便于会计计量和经营管理。只有选择货币尺度进行计量，才能充分反映企业的生产经营情况。我国企业的会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种外币作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。在境外设立的中国企业向国内报送自动财务会计报告，应当折算为人民币。
货币计量只是会计计量史上的一个阶段。在使用货币计量时，必须附带两个假设：货币的币值不变(或稳定)；币种的惟一性假设。因为只有在币值稳定或相对稳定的情况下，不同时点的资产的价值才具有可比性，不同期间的收入和费用才能进行比较，才能计算确定其经营成果，会计核算提供的会计信息才能真实反映企业的经营状况。但网络经济时代，随着虚拟企业和网络银行的兴起，电子货币在经济活动中扮演了越来越重要的角色，无纸化趋势将成为货币未来发展的一大主流，这将对以某种纸币作为主要计量手段的传统方式产生重大影响。作为支付手段，电子货币加速了资金流动，活跃了资本市场交易；与此同时，现实货币之间的汇率变动更为频繁，加之网上交易可瞬时完成，使得币值稳定假设受到严重冲击。今日的现实经济，币值变动时有发生，甚至在一些国家的某时期货币价值发生急剧变化，出现恶性通货膨胀，急剧大幅度贬值，如东南亚经济危机，这对货币计量提出了挑战。有的国家在币值变化较大的情况下，已不得不采用物价变动会计。在知识经济条件下，企业的生产活动、营销活动、研究开发活动、采购活动都需要运用高科技进行管理。这就使得高智力人才在经济发展中的地位和作用就越来越强化。因此，人才已成为企业最宝贵的财富。由于人才的这种特殊重要性，使得企业投资对象由原来的设备、厂房和资金转向知识和智力上来。因此，人才成为2l世纪会计核算的重点内容。但是，人力资源作为新型的资产由于无法用货币计量而没有在资产负债表中体现出来，这将直接影响信息的有用性。其实企业还有不少难以用货币计量，但却对使用决策有参考价值的信息，如企业外部环境、地理环境等，如果单纯用货币计量，这些都只能排除在财务报表、甚至是财务报告之外。更有甚者，许多不能计量的资产恰好是许多新型公司增长最快和最重要的部分。如近几年来增长很快的是服务业，但是这些公司许多最重要的资产，如品牌、知识产权等在资产负债表中并没有得到反映。20世纪80年代以来，美国会计职业界受到来自学术界、国会、政府监督部门以及会计职业界自身的强烈批评，批评的焦点在于：企业会计报告没有能够提供有价值的信息，报告未能面向未来，会计信息严重不完整，会计信息正在失去相关性。因此，必须改进计量手段，扩大会计报告的信息容量，增加非货币化的信息，为使用者提供完整、全面的会计信息。
三、会计基本假设的重构
(一)会计主体假设重构 网络环境下会计主体的外延已经扩展，其会计活动空间范围可以包括传统会计系统界定的“实”的物理空间中的公司、企业、集团等，亦可涵盖以网络“虚”的媒体空间为主的虚拟企业等临时性结盟组织。虚拟企业虽然其存续期可能很短，但有一定的经营活动和组织结构。当将其确认为是会计工作服务的特定单位时，仍然能够和其他主体相对立，而且独立于业主之外，并可据此反映其资产、负债、所有者权益、损失等。因此，会计主体的内涵并未因网络环境而改变。网络时代出现的虚拟公司、虚拟企业集团以及虚拟公司联盟也并不否定会计主体的存在。现实主体与虚拟主体同时并存，将是新经济时代赋予会计主体假设的新含义。会计主体假设应由过去强调单个绝对实体的信息使用观转向网络时代的相对主体信息使用观，使其成为一个开放性的主体假设。只要是为了共同的经济利益而相互协作的联合体，不管其有多少个部门或多少个独立的企业组成，都可将其视为会计主体。这一定义是将经济利益的高度统一性作为衡量和判断会计主体的标准，包含两层含义：其一，作为不与外界发生联盟关系而独立运作的企业，即不存在控制与被控制或依照一定的协议而相互协作的企业，其内部各个部门明显地有着共同的经济利益，可直接视作会计主体。其二，对于存在着共同经济利益而相互协作的企业联盟体，如网络公司等，各企业之间也会存在不同的职能分工，如同单个不联盟企业内部的不同职能部门一样，为着相同的利益目标而协调、高效地运作，因而也可将其视为一个会计主体。
(二)持续经营假设重构 根据网络环境下虚拟企业的组织和业务特点，应改变持续经营假设理论为即时经营假设，即根据虚拟企业的计划存续时间(或条约规定的合作期限)组织相关的会计活动。在即时经营假设下，资产将不能按其使用的时间长短和用途来划分为流动资产、固定资产、长期资产，负债将不按其偿还时间的长短分为流动负债和长期负债，其资产的购进价值应在购进的时候立即摊入成本。虚拟企业的收支在同一交易期间完成，收付实现制相对权责发生制更为合理。此外，对所有会计要素均来自备成员方的虚拟企业，采用现行市价法作为计价基础会更好地反映该网络联盟会计的状况，因而更具有现实意义。信息时代将科学技术引入一个日新月异的新天地，受此影响，企业的兼并或分拆，资产重组或剥离变得愈加频繁，已经难以按传统的假设，判断企业是否能持续经营。持续经营的静态观，受到了来自许多动荡不定因素的挑战。虽然持续经营假设对大多数企业是适用的，但随着经济的发展，在全球化和竞争不断加剧的环境中，企业面临的将是持续经营与非持续经营、企业整体持续经营与部分终止经营同时并存的复杂局面。持续经营假设的含义应有所拓展，持续经营假设应对现实主体和虚拟主体作出不同解释。对于虚拟企业，可以借鉴以清算假设为基础的会计原则、程序和方法，并在此基础上研究以公允价值、收付实现制等确认、计量的可行性，以有利于加强虚拟主体的风险管理。
(三)会计分期假设重构 传统的会计分期假设主要是定期报送某一会计期间的财务报告，但处于信息时代，已不能满足利益相关者的需要。应建立一个的多元化的会计信息系统，会计期间可以划分更小，甚至越来越小，可以随时地反映会计主体的经营状况和经营成果，随时地编制和报送会计报表，实时地满足报表使用各方对企业财务信息的不同层次的、多元化的需求。在电子技术日益强大的今天和未来，我们必须改变过去需经过一段较长的时间才汇总反映企业经营状况的会计分期传统做法，通过采用计算机及网络技术随时从相关的数据库中自动搜集并抽取有关的数据，及时生成每一时点的资产负债表以及不同时段的损益表，使管理人员及投资者可以随时了解企业“现在”的情况，而不是几个月前的情况，从而为管理决策提供强有力的支持。
(四)货币计量假设重构 会计计量手段不应仅局限于货币，而应实现多元化。会计的最终目的是提供与决策有用的信息。只要是对帮助决策有益的一切手段都应该为会计所采用，不能仅局限于运用货币这一工具来反映企业的状况。货币仅可以反映能予以计价和量化的事项，但企业中还存在大量不能量化揭示的事项，如员工对企业的忠诚、企业经营理念为员工和社会的认可程度、管理人员思想素质及经营技能的高低等，对于企业经营的成败都会产生至关重要的影响，都应设法予以反映。如果能在现行财务报表之外再增加一些价值信息，尤其是有关人力价值、知识资本和信息价值等方面的信息，将会提高财务报告的有用性。另外，“网上银行”的兴起，“电子货币”的出现，强化了记账本位币唯一性假设，使得货币只是一串有特殊意义的数字，而不再是实际量化的货币，将真正成为观念的产物。因此，应将传统会计“货币计量假设”改为“货币与非货币计量假设”，并在此基础上建立非货币信息确认和计量的相应准则，才能为非货币信息在会计信息系统中得到确认奠定基础。
