二级人力资源管理师报考条件 人力资源会计基本理论及应用研究

　　摘要：随着知识经济时代的到来，人力资源会计研究具有越来越重要的意义。人力资源作为知识的载体，对社会经济的影响将越来越大，而会计作为经济管理的重要工具也应将人力资源作为其研究的重要内容。我国作为一个人口大国，人力资源是非常丰富和重要的资源。本文对人力资源会计的产生和发展、定义及确认、计量方法等相关问题进行了论述，在此基础上对人力资源会计的应用进行了探讨和研究。提出了人力资源会计成本法和价值法结合的人力资源会计计量方法，以期对人力资源会计的实际应用提供参考。
　　关键词：人力资源　人力资源会计　人力资源计量
　　
　　一、人力资源会计发展概述
　　
　　(一)人力资源会计产生的背景　从二十世纪四十年代以来，始于美国的第三次科技革命使人类进入了电子时代，实现了生产自动化。科学技术的迅猛发展，需要大量专业技术人才，使企业的人力资源投资迅速增加，也为人力资源会计的产生创造了条件。在人力资源投资的数量和质量日益受到重视，人力资源管理日益科学化、系统化、数量化的同时，要求企业提供较为可靠的人力资源成本和价值的信息。同时，现代产业逐步转向以人力资源为主要支柱的第三产业。统计资料显示：1948年，美国第三产业在GDP中所占比重已超过第一、第二产业之和，达53.9％，并一直保持增长趋势。二战以来美国经济的强劲发展离不开第三产业的推动，而人力资源则是第三产业增长的引擎。因此，选择合适方法对企业人力资源加以反映和计量尤为重要。
　　(二)西方国家人力资源会计的产生与发展　“人力资源会计”最早由美国密歇根州立大学企业研究所的会计学家赫曼森在其1964年发表的《人力资源会计》一文中提出，该文也通常被认为是人力资源会计理论研究的起点。此后美国会计学会(AAA)、政府会计师协会(GAA)和全国会计师协会(NAA)等组织长期致力于人力资源会计理论和方法的探讨。迄今为止，其发展过程大致经历了以下阶段：一是基本概念产生阶段(1960～1966年)。西奥多・w・舒尔茨(1960)精辟阐述了关于人力资本的观点，明确提出当今时代人力资本是促进国民经济增长的主要原因。以此为开端，经济学界掀起了人力资本研究的热潮。赫曼森(1964)指出，人力资源构成了大多数企业最有效的经营资产，财务报表中应该包括人力资源。1965年至1966年，美国会计学会开始对人力资源会计理论进行系统研究，认为有必要对人力资源开发成本费用及产生效益进行计量与评估。这一阶段的理论研究为人力资源会计的发展奠定了基础，相继产生了人力资源会计、人力资产、人力资源成本、人力资源价值等概念和将人力资产视作企业商誉一部分的观点。二是学术研究阶段(1966～1971年)。这个阶段的主要标志是：开发人力资源成本计量模型(历史成本及替代成本)和价值计量模型(货币计量及非货币计量)及评价其有效性；研究人力资源会计作为一种工具，对企业人力管理人员、部门经理、财务信息的外部使用者所具有的现实和潜在作用。1967年，密歇根大学成立了“人力资源会计联合开发小组”，对人力资源会计的理论概念和方法进行了一系列研究设计。同年年底，在开发小组的帮助下，美国俄亥俄州哥伦布市的巴里公司的年终结算中首次报告了人力资源会计的有关信息，在人力资源会计的研究史上具有里程碑意义。在该结算报告中，为估计经理人员的价值，公司将对每位经理人员的投资费用划分为5个账户：招募和录用费用、正式的职前教育和就业后的培训费用、非正式的职前教育和在职培训费用、实践费用和发展费用。然后将各个经理人员在招募及使用过程中的总费用在预计工作期间内进行分摊(剔除离职经理的费用)。该方法实际上是用培养一个管理人员所发生的历史成本来衡量公司对管理部门人力资源的投资，这种模式被称作人力资源会计的资产模式。另有一种用以衡量管理人员活动价值的模式，被称为人力资源会计的费用模式，着重强调由于经理人员的缺勤、离职、怠工和工作绩效等因素对企业所产生的经济后果。三是发展阶段(1971～1976年)。这个阶段是从研究发展到实际应用、从理论到实践的过渡阶段，学术界与实务界的都较为关注。在美国、西欧、日本以及澳大利亚，会计界进行了广泛研究，企业界也进行了实际操作的尝试。大量的关于如何计量人力资源的价值、如何将人力资源会计纳入传统会计体系的文章在许多国家发表。历史成本法和现时重置成本法等人力资源会计计量模式和方法也得到发展。这期间美国会计学会于1971年至1973年间成立人力资源会计委员会，组织和支持人力资源会计项目的研发，并发表了项目研究报告，推动了人力资源会计的快速发展。四是短暂停滞阶段(1976～1980年)。在这一期间，相对简单的关于人力资源会计的初步理论研究已经结束，人力资源会计在实际应用中却遇到很大困难。主要问题是人力资源会计发展的初始阶段提出的模型都比较复杂，所需要的资料也较难以收集，对数据的解释也很复杂，这些疑难工作需要少数高水平的会计学家进行。同时，企业试行人力资源会计需要花费很大成本，但又无法确知是否能够得到相应回报，所以企业界的积极性也降低了，人力资源会计研究步入低潮。五是恢复活力阶段(1980年至今)。虽然前一阶段许多工作已经弱化，但并没有完全停止。尤其当美国海军研究署(ONR)决定出资建立一个海军人力资源管理的项目，并在海军人力资源管理中应用人力资源会计，人力资源会计停滞发展的状况逐渐好转。这是由于与企业相比。美国海军经费充足，可以为人力资源会计研究提供了强大的资金支持。这时一些大型企业，如美国电话电报公司、通用电气公司、德克萨斯仪器公司及比较大的国际会计师事务所等都开始采用人力资源会计。随着人力资源会计理论到实务的过渡，其实际应用范围也越来越大。继美国之后，西欧、日本、加拿大等国也相继在这一领域进行研发，人力资源会计的迅速发展，引起了传统会计的重大变革。
　　(三)我国人力资源会计研究概况　人力资源会计于20世纪80年代初期引入我国。20世纪80年代，我国对人力资源会计的研究大都限于介绍有关概念和有关归属问题。这期间翻译出版了大量外国著作，如由陈仁栋翻译的弗兰霍尔茨的著作《人力资源会计》，是在我国首次系统介绍人力资源会计的内容。进入20世纪90年代，我国人力资源会计研究从起初单纯介绍国外研究成果转向系统研究。如1993年出版，由阎达五主编的《会计准则全书》，将人力资源会计纳入会计准则来设计；1994年出版的徐国君所著的《行为会计学》，主要从人的行为的角度论述对人力资源进行价值核算和管理；随着刘仲文编著的《人力资源会计》以及张文贤编著的《人力资源会计制度设计》的出版，我国人力资源会计研究被推进到新阶段。随着我国人事制度改革的深化、企业市场主体地位的加强以及加入WTO后面对的国际国内激烈的人才竞争，人力资源会计的研究与实施已是大势所趋。这不仅突破了传统会计将“人力”仅作为成本的状况，而且通过确立人力资源价值与投资及收益的关系，可以实现对人力资源的成本和价值的确认、计量，并对人力资源开发投资的经济效益进行分析预测和管理。
　　
　　二、人力资源会计基本理论探析 　　
　　(一)人力资源会计基本概念　一是人力资源。广义的人力资源是指一定范围内的人口总体所具有的劳动力的总和。在人力资源会计中是指企业或者其它组织所拥有或能使用的各种具有劳动能力的人员，将人的因素作了资产化处理，并被视作一项晟重要的资源。人力资源作为一个经济范畴，具有质和量双重指标：质的指标是人力资源所具有的才干、知识、体质等，具体指标可以是相关学位、学历所占比例、相关职称所占比例、工龄所占比例等；量的指标是指与物质资源相结合的人员的数目。二是人力资本。人力资本是指人们以某种代价获得并能在劳动力市场上具有一种价格的能力或技能，是凝结在劳动者身上的、体力劳动和脑力劳动的数量及质量的结合体，是社会总资本的一部分。西方人力资本理论将人力资本视为投资的产物。如西奥多・舒尔茨将人力资源投资所形成的凝固在人身上的价值称为人力资本，其是通过投资使人们所拥有的后天获得的体能、知识和技能，体现为劳动者素质的提高。通常来讲，人力资源是指人的能力，人力资本则是指人们通过投资所获得的能力。三是人力资产。建立人力资源会计所需的一个基本前提就是人力资源能作为会计资产进行核算。对企业来讲，人力资产就是企业通过和人力资源产权主体的产权交易所拥有或控制的、能以货币计量的、能为企业带来未来经济利益的人力资源。四是人力资源会计。人力资源会计的定义目前虽然没有完全统一。但美国会计学会人力资源会计委员会1973年关于人力资源会计的定义依然被广泛引用，认为“人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息，提供给企业和外界有关人士使用。”总之，人力资源会计是会计学的一个分支，主要研究经济组织中人的成本与价值的计量和报告问题，为人力资源管理提供相关财务信息。
　　(二)人力资源会计基本假设
　　由于人力资源会计是会计学的一个分支，所以其理论假设首先应沿袭传统会计的四大假设，再结合自身特点对传统假设进行重新认识并适当扩充。一是会计主体假设。会计主体假设规定了会计工作特定的空间范围。对人力资源会计而言，劳动者是人力资源产权的载体，也是人力资源产权的所有者。劳动者与企业签订工作合同成为企业员工后，在合同期内企业就拥有或控制了人力资源的使用权、处分权、收益权。因此，企业拥有或控制的人力资源可以看作企业的一项资产。同其他资产一样，企业可以对其进行核算和监督，提供有关人力资产的取得、开发、使用以及所有者参与收益分配的信息。即企业是人力资源会计的主体，应当进行人力资源会计核算，向企业内外有关方面提供各种人力资源的信息。同传统会计一样，人力资源会计的主体假设为会计核算工作界定了空间范畴。二是持续经营假设。持续经营假设使人力资源会计确认和计量原则的建立成为可能。人力资产所固有的主动性，使得企业对这一资产的使用效率有赖于人力资源载体――劳动者的能动性的发挥。一方面劳动者的体力会随着其年龄的增长而衰退，劳动者原有的知识、技能也会由于知识的更新而过时。企业只有通过不断开发才能保持其有用性，从而防止人力资源由于劳动者知识、技能的老化贬值或失去价值。而只有确立了持续经营假设，企业对人力资源的长期持续开发才有意义。另一方面，人力资源在使用过程中具有持久性。人力资源会计持续经营假设应考虑到如何使企业人力资源适应长期经营的需要。因此人力资源会计需要在持续经营假设的基础上对人力资源进行开发、核算和管理。三是会计分期假设。会计分期假设使人力资源的开发和使用变得具体且更具可操作性，使人力资源会计核算能以权责发生制为基础，使人力资源有了建立账户的必要性和可能性，并为编制会计报告提供了恰当的时期范围。企业对人力资源开发的成本、投资和收益，随着其使用过程可以具体到各个会计期间：开发人力资源的资本性支出可在受益期内摊销、每一会计期间的期初期末的人力资产及其权益的数量要进行核算。会计分期使得企业将人力资源成本划分为资本性支出和收益性支出，并为资本性支出的摊销期限提供了依据。四是可计量假设。对于人力资源会计，可计量假设应将传统会计中的货币计量假设扩充为货币计量假设和非货币计量假设。因为在人力资源会计核算中，对人力资产、人力资源成本、人力资源权益等方面的信息，需要用货币进行定量计量；对于人力资源价值计量中的一些特殊因素，如企业员工的进取心、责任感、影响力、人际关系、接受新知识的能力等，都需要用非货币性的计量方法进行定性计量并给出说明。所以在人力资源会计中，货币性计量所提供的定量信息和非货币计量提供的定性信息同样重要。由于人力资源会计还未形成完整的学科体系，关于其假设也有多种观点并存。除了上述基于传统会计基本假设外，还有人提出管理决定假设(假定人力资源价值是其管理方式的函数)、决策有用性假设(假定人力资源会计的目标应是协助信息使用者做出正确决策，其提供的信息必须是经营管理客观需要的)等。
　　(三)人力资源会计的确认　人力资源能否成为企业的一项资产，是人力资源会计能否成立的关键。美国财务会计准则委员会(FASB)将资产定义为：资产是过去的交易事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。由此可见，作为资产首要的标准是“未来经济利益”，即单独地或与其他资产结合在一起时具有直接或间接地为未来现金流入做出贡献的能力。人力资源完全符合资产的定义，第一，当劳动者与企业签订劳动合同，建立雇佣与被雇佣关系时，企业通过支付工资、报酬，就获得对该劳动力资源的控制权，即企业取得或控制了该劳动力资源的使用权；第二，人力资源是可以计量的。人力资源在取得、开发、维持过程中发生的成本和取得的收益，都是可以计量的，人力资源的可计量性体现在人力资源成本的可计量性及人力资源价值的可计量性上。第三，人力资源无疑能为企业带来经济利益。
　　(四)人力资源会计计量方法现有人力资源会计的计量方式可以分为成本法和价值法，现对其具体说明如下：(1)人力资源成本法。成本法从投入的角度，以人力资源投资成本为原则计量企业人力资源。主要有以下方法：一是历史成本法。历史成本法是以人力资源的取得、开发、安置、遣散等实际成本支出为依据，并将其资本化的计价方法。历史成本法操作简便，数据确凿，具有客观性和可验证性。但人力资源的实际经济价值与历史成本有较大差异，人力资源的增值或摊销并不直接与人力资源的实际生产能力相关联，拥有相同生产能力的职工所分摊的招聘、培训等历史成本可能并不相同，从而在一定程度上削弱了人力资源计价的可比性和真实性。二是重置成本法。重置成本法是在当前的物价条件下，对重置目前正在使用的人员所需成本进行计量的计价方法。重置成本法的优点在于：在获取最终数据的过程中市场因素是关键，从这个角度出发，重置成本是资产经济价值的较好替代值，一般而言，这样的最终数字从理论上也等同于个人经济价值的概念。但重置成本法的运用也存在一定缺陷。首先，企业所认可的特定雇员的价值可能比其相关的重置成本要高许多；其次，生产型的人力资源由于具有同质性，所以往往具备了一定的可替代性，但是对于一些管理型的人力资源和 某些科技型的人力资源，由于其稀缺性和非同质性，所以从严格意义上讲并不存在特定人力资源的等同替代者；最后，管理人员难以估计在雇员之间完全替代的成本，而且不同的管理人员可能会得出差异很大的估计。三是机会成本法。机会成本法是以企业员工离职使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的计价方法。这种计价方法接近于人力资源的实际经济价值，但与传统会计模式相去甚远，导致核算工作量繁重。(2)人力资源价值法。人力资源计量的价值法从产出角度计量人力资本价值，将人力资源在未来一段时期或全部时期创造的价值(通常以工资代替)折现作为企业的人力资本入账价值，从而实现计量。价值法包括以下计量模式：一是货币性计量模式。货币性计量模式主要包括：工资报酬折现法，是将一个职工从录用到退出企业为止预计支付的全部薪金，按规定的折现率折现成现值，作为人力资源的价值；指数法，是以一定时期内人力资源价值变化情况为依据，建立一个人力资源价值发展指数，根据基期的企业人力资源价值，推算以后历年度人力资源价值；未来收益折现法，是将企业中由投资与人力资源所得的那部分视为人力资源的价值；商誉法，是把企业过去的若干年中超过本行业正常盈利的部分作为商誉，乘以人力资源的投资额占企业总投资额的比率，其积数作为企业人力资源的价值。二是非货币性价值计量模式。这种计量模式的核心在于以人力资源能力来决定在企业中的价值，主要包括两个方面：人力资源管理决策上的价值，就是要建立反映职工真实面貌和工作能力的人事管理档案；个人价值的衡量，主要从管理(或领导)、组织机构、组织气氛等管理行为来衡量。这种模式可对货币指数无法反映的才干、协调工作能力、适应环境的能力、掌握新知识的能力等问题予以计量和报告，有助于管理当局了解员工情况，分析员工价值变动原因，从而决定采取适当管理方式和相应措施。(3)人力资源成本法和价值法结合的计量模式。从以上分析可知，现有人力资源会计的计量方式有成本法和价值法，每种方法下又有不同的模型，但二者都有其弱点：第一，人力资源计量的成本法仅将企业对人力资源的投资(如招聘、培训等)资本化为人力资产，虽然可以很好地与现有会计模式结合，但没有反映出人力资本的全部价值；第二，人力资源计量的价值法将人力资源在未来创造的经济价值折现为人力资产，存在的主要问题是：一方面折现后的结果不够准确，另一方面与现行的会计模式背离，难以融合，使得人力资源会计在实践方面困难重重。人力资源成本会计是对企业人力资产的投入进行事后核算，是按照传统会计方法记录企业的人力资产。而人力资源价值会计要对企业内部人力资源价值进行事前预测，是以企业对其人力资源的预计价值估计人力资产，是企业按照人力资源的预期总经济价值对人力资产进行事前反映，是一种反映预期价值的会计方法。正因为二者核算时点不同，所以二者并不冲突，可以同时核算。因此可以设计成本法和价值法相结合的人力资源会计计量模式。也就解决了人力资源会计成本法和价值法计量之争。可以在核算人力资源成本的同时，也对人力资源价值进行核算，在报表中分“人力资产”和“人力资产价值”两部分分别反映。
　　
　　(编辑　刘姗)