【会计监管国际发展趋势及其借鉴】 分业监管 混业发展趋势
时间：2018-12-23 12:49:44 来源：柠檬阅读网 本文已影响 人 
摘要：国际组织协调活动的加强，对会计监管认识的不断清晰，促使会计监管的英美模式和德法模式相互趋同。本文认为，我国会计监管的优化，应从加强公司治理的引导、程序监管为主的监管模式方面发展。
关键词：会计监管 英美模式 德法模式
一、会计监管国际发展趋势
(一)英、美模式注重政府在会计监管方面的作用，向德法模式趋同明显 美国过去引以为豪的行业自律监管模式，在安然事件后，进行了大力的调整。《萨班斯――奥克斯利法案》颁布后，美国建立了受证券交易委员会(SEC)严格监控的公众公司会计监察委员会(PCAOB)来加强对上市公司公司治理、信息披露和注册会计师的管制。形成以独立监管为主，行业自律组织、独立监管机构、政府监管部门各司其职、相互配合的混合监管模式。标志着政府主导的独立监管模式的到来。正是历史惨痛的教训，使得政府更加主动地介入到证券市场会计监管中来。英国的会计监管组织是民间性质的，现在也逐渐暴露出其局限性来。由于缺乏强有力的会计监管法规，使得英国各地之间会计监管的程度不完全一致，极大地影响了英国证券市场会计监管的水平。因此，英国1989年的《公司法》对注册会计师的资格作出严格限定，并赋予贸工部(DTI)制定标准或办法来指导、监督注册会计师协会工作的职权。英国政府于1999年开始着手建立注册会计师职业独立监管框架，由政府严格监督注册会计师自我监管模式的运行。从以上英美两国会计监管模式的变迁史可以看出，英美政府在会计监管中介人的力度是一步步地增强的，政府在会计监管中发挥了越来越重要的作用。
(二)德、法模式强调市场的力量，设立集中的会计(证券)监管机构，向英美模式趋同明显德国会计模式主要特点是税法与会计的高度统一，会计规范主要是为国家利益服务的。20世纪80年代末会计监管开始变革，首先受到最大影响的是集团公司会计(合并报表会计)。1998年，德国政府鉴于外界对企业管理者、监事会成员和审计人员的强烈批评，通过了一部关于企业内部控制和透明度的法律，即《经营范围监督法》。同年，旨在加强会计规范立法质量的民间会计准则委员会成立。为此，美国证券交易委员会要求这些公司必须采用美国的会计方法。在会计准则国际化的压力下，德国议会通过法律允许上市公司编制合并财务报表时偏离《商法》的普通条款。从此越来越多的本土上市公司采用国际会计准则或美国公认会计原则编制年度报告，2002年的欧盟法规定，从2005年开始国际财务报告准则将成为强制要求。2000年生效的Strenger准则建议公司在从不设独立董事的监事会中，配备数量充足的独立董事。该准则还规定必须披露为了激励性报酬而设定的业绩目标的信息。德国证券交易所为了加强投资者的保护，出台了信息披露方面更为严格的要求。法国原来的会计模式与德国极其相似，会计改革是从1996年开始的。法国跨国公可的发展推动了法国经济国际化的进程，特别是跨国公司的融资、投资活动必然要面向国际货币市场和资本市场，从而对会计的国际协调产生了比较迫切的要求。1996年，法国政府发布了关于会计规范化工作监管改革的法律草案，与此同时，法国议会于1996年立案并于1998年完成立法程序，另行组建了会计法规委员会(CRC)，是一个权力机构，会计法规委员会的主要职责是根据全国会计委员会提出的建议或意见，制定具有法律效力的条例或法令，由经济与财政部、司法部和预算部批准后发布实施。1999年，法国经济与财政部发布《决定》，将原来统一的《会计总方案》一分为二。―个是只对单一公司适用的《会计方案》，另一个是适用于集团公司的《合并会计的原则与方法》。法国的这一会计改革，无疑将标志着国际会计协调化，特别是英美法系会计模式与大陆法系会计模式之间趋同的重大发展。作为大陆法系代表国家的德国和法国在会计监管趋同的过程中，原来由税法决定会计的模式受到了挑战，由国家一手制定会计规范和负责监管上市公司财务会计报告，已经力不从心，纷纷设立其它的权利机构或咨询机构，来与政府共同完成对上市公司的会计监管。
(三)会计监管国际发展趋势 综上所述，会计监管必须依靠市场和政府双方面的力量。市场解决不好的，政府也不一定能解决得好。即使政府能够解决好，也不一定就是最优的；最有效的会计监管模式，是整和各种力量的集中监管模式，而不是某一力量的单方面监管模式。也不是多种力量的分头监管模式。国际上普遍强调注册会计师协会、证券交易所、会计准则制定机构、政府监管机构力量的整和，并且由政府来牵头，但是政府监管机构并没有超乎其它监管机构以上的特权；会计监管既要体现公司的自我管理功能，又要加强对公司内部治理的指引和监督，还要突出强调市场的自我调节功能。
二、会计监管呈现相互趋同的原因分析
(一)国际组织的全球协调活动 与会计监管相关的国际组织有国际会计准则委员会(IASB)、国际会计师联合会(IFAC)、经济合作与发展组织(OECD)和国际证券委员会(IOSCO)，它们分别发布了《国际财务报告准则》、《国际审计准则》、《公司治理原则》和《证券监管的目标和原则》。这四个组织在上世纪中后期开始，加强了相互之间的合作与协调，最有标志性的事件是，2002年在日内瓦召开的联合国贸易和发展会议。在该次会议上，联合国投资、技术及相关的资金问题委员会，召开了国际会计和报告准则政府间专家组第20届会议，发布了名为《落实公司治理公开要求的主要问题》的报告，明确指出了这些准则的“国际核心准则”地位。随着公司治理标准的国际趋同，作为公司治理语言的会计准则也在这个过程中，得到了各国前所未有的重视，一股会计国际化的浪潮席卷全球。国际组织所颁布的相关证券监管的准则在国际范围内获得了广泛的支持，这些核心准则，就组成了一个上市公司会计监管的国际架构模式(方红星，2004)，每一个意在国际资本市场上有良好表现的公司和国家都无法摆脱它的影响，包括英美法系国家和大陆法系国家。出于国家利益，每个国家又必须向世界显示，我国上市公司会计监管标准是高质量的，我的会计监管模式是完善的，纷纷抢占会计监管的制高点，为本国企业最大幅度降低筹资成本。
(二)会计监管模式的科学认识逐渐清晰 以往英、美、法系国家较为强调市场的力量，当市场失灵的时候，就想到了政府的力量，大量的财务舞弊案不断加强了政府在会计监管模式中的作用。大陆法系国家正好相反，一般较为强调政府的力量，当政府产生腐败、不公正时，往往会加强市场在会计监管中的份量。在国际比较会计理论中，会计监管模式受“市场”、“政府”、“团体”力量的影响最大，现实中有四种会计监管模式：自由主义、联合主义、合作主义和立法主义。完全由市场决定的自由主义模式是指19世纪英国未监管经济和美国未建立证券交易委员会之前的情形。立法主义模式则期望会计监管完全依附于法律条文，无严格意义上的会计准则，会计规则均以国家意志的立法方式制定，是国家干预经济的具体体现，一般通过行政权力来实施，德国的会计监管采用的是立法主义模式。联合主义模式和合作主义模式的区别在于：前者主要是政府依赖资本市场及投资者、会计职业团体等市场各参与方利益集团，来 保护投资者利益，而后者主要是政府平衡市场各参与方利益集团利益，来实现社会福利最大化目标。瑞典运用的是合作主义模式，英国以联合主义模式为主，美国则包含了立法主义模式和联合主义模式的要素，且后者服从于前者。由此可见，现在不存在单一的会计监管模式，大多国家采用的是混合的会计监管模式，整和政府与市场中各种力量的独立监管模式是发展方向。
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三、我国会计监管现状评述
(一)政府监管力度过于强大，职业团体和市场的力量弱 理论上中国注册会计师协会属审计行业的民间自律监管组织，但严格讲，只是财政部的一个下属机构。证券交易所的自我管理作用也没有得到充分发挥。政府监管力量过于强大可能会导致监管权力的不当使用。将本应由市场解决的问题纳入政府控制之内，还会导致对其他监管主体的排斥，进而降低公众参与会计监管的意愿与积极性，致使监管过度与监管不足现象同时并存(雷光勇、刘慧龙，2006)。我国企业经营者、个体投资者、债权人和职工对会计规则制定的参与积极性不高。财政部发布的征求意见稿，反馈回来的意见只有4份。缺乏利益相关者的充分参与，导致我国实施的会计规则纯属政府行为，没有经历一个“多重博弈”的过程，会计规则基本上是按照有利于政府的利益来安排的，这必然导致会计规则执行起来会“上有政策，下有对策”，甚至出现执行不下去的尴尬，旧的中期财务报告准则、债务重组成准则、非货币性交易性准则都碰到了这样的尴尬。
(二)政府监管主体主要依托会计规范制定及市场监管主体 政府监管主体演变为会计规范制定主体和市场监管主体，可能会导致会计规范制定与监管过程中的脱节，增加协调难度。在我国，会计规范制定权和资本市场监管权分属于财政部和证监会。这种“双头主导”的上市公司会计监管模式，不仅有别于美国SEC的高度集中监管体制，也与一些欧洲国家传统E由经济部或财政部等强势部门为主导的监管模式有一定的区别。由两个机构利用各自的专业优势，对会计规范制定与市场监管进行分工合作未必不妥，但资本市场的监管依据建立在会计规范的执行结果基础上，两个部门具有很高的依存性，那么监管的分工就可能放大监管机构之间在监管理念和监管策略上的分歧，降低市场的监管效率，损害监管机构的权威性，并导致市场对资本市场的基本原则的质疑(张鸣，2006)。深圳华源实业股份有限公司(简称“深华源”)为避免连续三年亏损，股票暂停上市的风险，2000年底深华源发布董事会重大公告，称由于沙河联发公司已承担本公司对深国投债务本息的偿还义务，深国投同意自2000年12月20日起豁免深华源的上述债务。按照当时的会计准则，这项债务减免将为SI深华源带来巨额的债务收益，公司2000年度扭亏为盈几乎已是定局。但2001年财政部修订了《企业会计准则―债务重组》，修订后的准则要求债务重组获得的收益只能确认为资本公积，并对以前年度有关事项进行追溯调整。在财政部的直接干预下，2001年深华源公布了上年年报，将债务重组收益计入资本公积。根据2001年证监会公布的《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法》的规定，上市公司出现连续三年亏损的情况，自其公布第三年年度报告之日起，证券交易所应对其股票实施停牌，并在停牌后五个工作日内就该公司股票是否暂停上市作出决定。但深华源并没有停牌，也没有暂停上市。在深华源事件中，财政部的强硬态度，与证监会“不作为”的态度，形成鲜明的对照。笔者认为，这与两者在监管理念和监管策略上不同有关。财政部与证监会有关“会计准则制定的中国特色与国际化之争”也体现了这样的分歧。反映出财政部与证监会在会计规范制定和监管中协调的困难。
(三)控股股东政府与证券监管者间存在利益冲突 作为控股股东政府与作为证券监管者，两者之间存在利益冲突，使得会计监管权力与责任得不到很好地“对应”和落实。两大法系国家的会计监管模式中，证券监管者主要处理的是私人当事人之间的关系，关键在于如何配置市场和政府在会计监管方面的权重。中国证券监管者大多处理的是私人与政府之间的关系。尽管政府作为所有者在面对监管者时，也应服从监管规则与程序，但当作为所有者的政府拥有超乎监管者之上的利益与权力时，仅监管者具有正确监管理念仍然是远不够的。监管机构在处理上市公司会计问题时存在多重角色，并且各种角色之间存在明显冲突。从而极易诱致上市公司产生机会主义行为，而政府监管机构由于自身作为控股股东的利益，很难对这种行为实施惩戒，进而激励上市公司的机会主义会计行为。从大量的国企改制上市、“保配”会计舞弊案中，我们不难发现政府的身影(雷光勇、刘慧龙，2006)。
四、我国会计监管对策
从强调“实质性监管”转向于逐步建立以“程序性监管”为主的监管理念。长期以来，我国上市公司会计监管模式都体现了“实质性监管”的理念。但实质性监管的成本较高，而且由于经济业务和会计业务的日趋复杂，存在很多政府力不能及的地方，使采用实质性监管的政府会计监管的成本大于收益，如(图1)所示。在监管机制不完善时，监管成本是高昂的，收效是低微的；随着监管机制的完善。被监管者开始按部就班进行会计运作，会计信息质量得以提高，监管成本开始下降，至A点取得了最大的成本效益差，监管效果最佳；越过A点。再强化监管，就可能引起被监管者的抵制，在短时期的抗衡后，迅速缩减成本效益差，最终走向会计市场失灵(王长莲，2006)。“实质性监管”理念，特别适合于资本市场不太发达、政府有强势监管传统、司法诉讼和行政执法效率相对较低、投资者整体不够成熟的国家或地区。资本市场经过十余年的发展，从现实来看这种监管理念导致了政府监管力不从心、监管成本过高、效果也不太明显等后果。研究表明，我国资本市场已经能够对上市公司的内部治理和信息披露质量的某些行为做出有效反馈，这就对“实质性监管”理念存续的有效性提出了挑战。从国外会计监管模式来看，实行“程序性监管”的国家，证券交易所等自律性组织则相应承担了实质性审核的任务，成为政府监管的补充和延伸。因此我国应改变过去以“实质性监管”为主的监管理念，逐步过渡到以“程序性监管”为主的监管理念，充分调动和发挥自律组织的作用(如证券交易所的作用)。
(二)加强监管机构问的沟通与协作，逐步培育或设立整和各种力量的集中监管模式 证券市场的监管者在过去十多年来一直在探索，加强上市公司内部治理的监督与推进政府会计监管边界两者之间的关系。笔者认为，政府会计监管的作用并不是要求监管边界的全面推进，而是对以往监管不足进行必要的修补，同时再对过度的监管做出调整，尤其对那些由市场机制或自治机制能够胜任的规范应该做出应有的让渡。2006年新会计准则的颁布，标志这我国会计准则与国际会计准则全方位趋同。企业有了更多的会计政策选择权。在不断放松管制、市场力量逐渐加强以及强调公司内部治理的过程中，完全象过去那样靠政府来监管上市公司会计行为，已经很难使监管的力度维持在最佳点上，应充分发挥市场各个参与主体在会计监管中的作用。财政部通过制定会计准则来规范上市公司的会计信息生产，进行会计监管。证监会主要通过制定监管政策和发布信息披露制度对资本市场进行直接监管。然而证监会的监管政策往往建立在某些会计指标(如净资产收益率)的基础上，且保持刚性，因此，当分歧产生时，如果没有设置合理恰当的解决机制，结果会使得监管者间的意见不一致，在一定程度上破坏了市场秩序，损害了监管机构的权威性，并造成了市场参与各方对资本市场基本原则的怀疑(张鸣，2006)。美国的会计准则是完全为证券市场监管服务的。证券交易委员会(sEC)不仅全面负责资本市场的监管，同时还具有会计准则制定的权力。虽然SEC将准则制定权授予了民间职业团体财务会计准则委员会(FASB)，但仍保留了最后的决定权。当FASB制定的会计准则与其监管理念和政策不一致时，SEC就会出面干预。SEC对物价变动的处理、投资减免税的处理和石油天然气行业未成功废井的勘探成本的处理的干涉，就把准则制定与监管政策不一致的分歧解决在准则讨论的过程中，而没有演变为准则制定出来后的修改和监管主体间的不协调。解决的办法有：一是在国务院下设一个包括各种力量的会计监管委员会，协调财政部和证监会的监管职能，充分发挥市场机制和民间自律组织的作用，是解决现存会计监管模式缺陷的可取方案。二是弱化唯一会计指标在会计监管中的刚性作用。姜国华研究表明，连续两年亏损，上市公司就进行特别处理，继续亏损就将其退市的做法，过多地影响了盈亏稳定性差但长期表现良好的公司。在适当的时候，证券监管部门应该检视这项特殊处理政策，并逐渐用更能够监督企业财务失败风险的政策来代替(姜国华、王汉生，2005)。
我国资本市场会计监管应该从加强公司内部治理的引导和监督、逐步建立以“程序性监管”为主的监管理念、培育或设立整和各种力量的集中监管模式三方面进行优化。
