[经济责任审计研究：文献综述与展望]外国经济责任审计文献综述

　　摘要：本文通过对国内外有关经济责任审计的理论基础、经济责任审计与绩效审计的关系、经济责任审计评价的研究文献进行综述，阐明受托责任现是经济责任审计的理论基础，经济责任审计是一种复合型审计类型，是集合规审计和绩效审计为一体。在此基础上，分别对不同类别的被审计对象的评价内容、评价指标和评价方法的研究文献进行了疏理和评述，指出该领域未来研究方向和侧重点。
　　关键词：受托责任观　经济责任审计　绩效审计　审计评价
　　
　　一、经济责任审计的理论基础及与绩效审计的关系研究
　　
　　(一)经济责任审计的理论基础――受托责任观综述“受托责任”一词最先是由我国著名学者杨时展先生从英文“Accountability”一词翻译过来的。杨时展(1992)研究指出，无论在公私领域，无论在营利事业或非营利事业，负责经营管理的人比任何时候都清楚，自己经营管理的资金，并非自己所有，而是由委托人(如人民、纳税人、出资人、股份持有人、债券购买人、信托人、捐赠人、贷款人等)委托自己经营管理的，自己对这些资金本身及其经营管理，就不在话下地负有一个善意管理人应负的责任。这一责任，就叫受托责任。对受托责任最为经典的论述，是著名会计学家井尻雄士(Ijiri，1975)提出的，他认为，受托责任的关系可因宪法、法律、合同、组织的规则、风俗习惯甚至口头合约而产生。一个公司对其股东、债权人、雇员、客户、政府或有关联的公众承担受托责任，在一个公司内部，一个部门的负责人对分部经理负有受托责任，而部门经理对更高一层的负责人也承担受托责任。Ijiri进一步阐明，就这一意义而言，说我们今天的社会是构建在一个巨大的受托责任网络上，毫不过分。Patton(1992)和Kluvers(2003)也持相同观点，认为受托责任是一方(个人、团体、公司、政府和组织等)就其行为、程序、产出和结果等，直接或间接地向另一方负有的责任，其关键是一方应向另一方提供有关资源使用的记录。Gray和Jenkins(1993)亦认为，受托责任的本质是一种提供记录和就履行职责隋况进行说明的义务，因此这些义务所产生的赞扬和责备、奖励和惩罚等行为，可视作是对受托责任的验证。Cutt和Murray(2000)研究认为受托责任经常被用来作为一个涵盖范围广泛的概念，它涵盖了制度、技术以及绩效计量、报告和评价的语言。国内外有关受托责任与审计的研究文献较多，普遍认为受托责任是审计产生的理论基础。Sherer和Kent(1983)研究提出受托人解除其受托责任的两种方式：一是提供有关管理财产的财务信息；二是将这些财务信息送去审计。Flint(1988)的观点认为，审计的社会概念就是一种由独立于有关方面的人员所实施的旨在将绩效水平与预期目标进行比较并报告其结果的特殊检查，它是监督保证受托责任有效履行的公共部门与私营部门控制机制的组成部分Lee(1988，1993)研究认为，受托责任产生了审计，审计正是履行受托经济责任的手段：Lee研究指出要求人们的行为对他人负责是人类活动的一个共同特征，正是这一特征构成了从古至今的审计功能的基础；在此意义上。审计是作为强化受托责任过程的手段而被运用的。20世纪末至今，审计起源于受托责任的观点，在我国审计理论界几乎取得了共识。国内学者蔡春(2001)认为，审计的本质目标即是确保受托责任的全面有效履行。王光远(2004)研究指出，外部审计的发生与发展以组织外部的受托责任为基础，而内部审计的发生与发展则以组织内部的受托责任为基础。杜爱霞(2007)以受托责任观为核心，构建了全面揭示经济责任审计开展的“契约―责任―博弈”的立体理论框架，以契约经济学为理论依据，契约是经济责任审计开展的内在动因，从根本上解决了“为什么”要审计的问题；以受托责任论为理论依据，受托责任是经济责任审计开展的外在因素，其解决了经济责任审计“审计什么”的问题；以博弈论为理论依据，博弈是经济责任审计开展的直接原因，解决了审计人“如何审计”的问题。审计不但因受托责任的发生而发生，而且因受托责任的发展而发展(杨时展，1990)。Cutt(1978)按受托责任层次的高低将审计划分为三种类型，最低层受托责任形式是财务受托责任，与之对应的审计是符合性审计或传统审计；中间层受托责任的表现形式是效率受托责任，与此对应的审计是效率性审计；最高层受托责任形式是效果受托责任，与此对应的审计是效果性审计或项目结果审计。王光远(1996)以为受托责任可分为两大类，一是财务责任，与之相对应的审计属于财务审计，其目标包括合法性、安全性的评价；二是管理责任，与之相对应的审计属于绩效审计，其目标包括经济性、效率性、效果性、公平性和环保性的评价。董延安(2007)通过研究审计与权力控制的关系，提出由于受托责任的存在，使审计成为必然；审计是对受托责任履行过程的一种控制活动，以保证受托责任的全面有效地履行；审计对受托责任的控制实质上是对掌握受托经济资源的受托人经管该资源的权力所进行的控制。所以，他认为，由于受托责任关系的存在，审计应该对权力行使者进行相应的控制。因此，受托责任是审计对权力进行控制的内在动因，它构成了权力审计控制的理论基础。寻租是市场经济制度下由于政府干预而产生的一类经济现象(钱颖一。1988)。既然政府政策干预和行政管制能够创造租金，自然就会有人要进行寻求这种干预和管制从而获取租金的活动。许百军(2005)依据寻租理论，认为当权力得不到充分监督与制约的情况下，很容易发生权钱交易的官僚主义行为。因此他认为，应强化审计监督，发挥领导干部经济责任审计的功能，惩治权力寻租活动，加强对权力监督与制约。有学者研究认为经济责任审计是一种新的审计类型。刘颖斐和余玉苗(2007)通过研究，认为审计起源于受托责任的存在，而受托责任则反映了以委托人为代表的社会需要。广义上，几乎所有的审计活动都可以被称为经济责任审计，财务审计与绩效审计的差别就体现为它们侧重于对不同的经济责任进行审计。蔡春和陈晓媛(2007)研究认为，经济责任审计能够或可以独立为一种新的审计类型或形式，正是由于与一般审计，尤其与财务审计相比较，它具有一些显著特征，其中之一就是在审计对象上，经济责任审计直接针对受托人履责情况，而财务审计主要针对财务会计信息资料及有关经济活动。本文认为，受托责任履行的过程实际上就是受托人依据委托人的授权并运用这种授权去经管受托经济资源的过程。
　　(二)经济责任审计与绩效审计的关系研究　Lathe(1978)认为传统审计关注数量化的信息，忽视投入与产出之间的关系，而绩效审计的目的在于评价当局为达到目标而在获取和分配资源方面的表现，即对一个组织的经济性、效率性和效果性进行审计评价。国外的绩效审计主要是针对受托人或责任人进行的管理绩效审计，其做法和实践值得借鉴。绩效审计发端于20世纪40年代，发展于20世纪70年代。各国对绩效审计的称谓不尽相同，如英国称为“现金价值审计”(Valve for Money Auditing)，加拿大称为“综合审计”(Comprehensive Auditing)，澳大利亚称为“效率审计”(Efficiency Auditing)，瑞典称为“效益审计”(Effectiveness Auditing)等。最高审计 机关国际组织在1986年第12届国际会议上，建议以“绩效审计”(Performance Auditing)统一名称。这届国际会议发表了《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》，声明指出：“除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计。”《最高审计机关国际组织审计准则》把国家审计的项目类型分为两类，一类是合规性审计，一类是绩效审计。冯来强(2007)认为经济责任审计和绩效审计是既有联系又有区别的概念，绩效审计侧重对某一项目或系统的经济性、效率性、效果性进行检查和评价，而经济责任审计重在检查和评价领导干部任期内经济决策的合规性和效益性，重在评价领导干部的经济责任。两种审计各有侧重，互为补充。从受托责任发展的角度来看，管理责任是受托责任发展到高级阶段的必然产物。适应受托责任发展趋势，《中央企业经济责任审计管理暂行办法》和《中央企业经济责任审计实施细则》(2006)提出企业经济责任审计包括财务审计、绩效评价和经济责任评价。绩效评价分为财务绩效定量评价和管理绩效定性评价，财务绩效定量评价主要从企业的盈利能力、资产质量、债务风险、发展能力四个方面进行评价，管理绩效定性评价是通过对企业负责人任期内的企业发展战略规划、经营决策机制、内部风险控制、人力资源建设等方面的分析评议，反映企业采取的各项管理措施及其管理成效，对定量分析结果进行补充修正。本文认为经济责任审计是一种复合性审计类型。经济责任审计是对被审计人受托责任履行情况的检查和评价，根据权责相统一的基本原理，被审计人的受托责任的内容，不仅包括财政财务收支活动的责任，即财务责任，而且还包括其他经济活动的责任，即管理责任。其他经济活动的责任，主要是指执行经济政策、重大经济事项决策、经济调节、市场监管和经营管理等方面的职责，这些责任属于管理责任的范畴。所以，经济责任审计本身同时包含合规审计和绩效审计的内容，是一种新的复合性审计类型。
　　
　　二、经济责任审计评价相关研究综述
　　
　　(一)经济责任审计评价内容
　　依据有关规定，我国经济责任审计对象分为：政府党政领导干部、部门党政领导干部、国有企业领导干部。按照审计对象的不同，将现有研究文献有关经济责任审计评价内容梳理如下：周云平(2005)、吕荆海(2007)、樊晶玉等(2008)都认为市、县政府党政领导干部经济责任审计评价内容主要有地方重要财政收支及经济工作目标完成情况；遵守国家经济政策和财经法规情况；重大经济事项决策情况；遵纪守法和廉洁自律情况。周云平和陈通(2006)研究认为，乡镇党政主要负责人经济责任审计评价内容包括：对财政财务收支的真实、合法性的评价；对财政状况，主要是财政收入增长、财政支出增长和政府负债的评价；国有和集体资产保值、增值情况的评价；对财政经济政策执行情况，尤其是农民负担情况的评价；对重大经济决策事项，主要是投资决策和效益的情况进行评价；对领导干部本人遵守廉政规定情况的评价。部门党政领导干部经济责任审计课题组(2003)研究认为部门党政领导干部经济责任审计评价内容主要有：任职期间经济责任目标(相关经济指标)的完成情况；预算执行情况及其相关经济活动的真实性、合法性、效益性情况；重大经济决策情况；遵守国家财经法律、法规和有关廉洁自律规定情况。《中央企业经济责任审计管理暂行办法》和《中央企业经济责任审计实施细则》(2006)提出企业负责人经济责任审计评价内容包括：任职期间企业经营成果的真实性；任职期间企业财务收支核算的合规性；任职期间企业资产质量变动状况；任职期间对企业有关经营活动和重大经营决策负有的经济责任；任职期间企业执行国家有关法律法规情况；任职期间企业经营绩效变动情况。经济责任审计的关键是对受托人的受托责任履行情况进行评价，尽管理论和实务上对受托人的评价内容千差万别，这多少反映出我国经济责任审计研究现状，但得到公认的是，经济责任审计的评价内容可以概括为五个要素：真实性、合法性、经济性、效率性、效果性。真实性是评价受托人的财务收支是否如实反映经济活动的实际情况；合法性是评价受托人的经济活动是否符合法律、法规的规定；经济性是成本向投入的转换率，评价受托人是否以最低的成本取得一定质量的资源，即是否花得少；效率性是投入向产出的转换率，评价受托人是否以最小的投入取得一定的产出，或者以一定的投入取得最大的产出，即是否花得好；效果性是产出向效益的转换率，评价受托人是否达到了预期的目标，即是否花得值。
　　(二)经济责任审计评价指标反其评价方法美国的政府绩效审计评价指标体系的理论研究与实际运用一直走在世界的前列。美国政府早在20世纪40年代就着手构建政府绩效评价体系，并有专门的杂志刊载相关学术文章，到了60年代，美国审计总署就率先从经济性审计转向了经济性、效率性和效果性并重的审计，俗称“3E审计”，后扩展到“5E审计”，即又增加了对社会效益和环境影响的审计。在20世纪70年代，绩效审计已占美国审计总署工作量的86％以上，到了2005年，这一比例已经达到90％(蔡春，2006)，足见绩效审计在美国政府审计中的地位。Funkhuuser(2000)发现美国的政府绩效审计评价体系由硬性指标和软指标共同构成。硬性指标有：投入指标(度量某一个项目消耗的资源)；能力指标(度量某一个机构提供的服务能力)；产出指标(反映为服务对象提供服务的数量和服务内容)；结构指标(反映政府公共服务最终所产生的社会经济效果)。软指标是社会公众对政府进行评价所采用的指标。美国的政府绩效审计就是以硬性指标和软指标为基础，针对不同被审计项目，制定不同的评价指标体系，并采用一定的方法如综合评分法进行评价。英国政府绩效审计部门以确定的标准为依据，运用各部门各行业已有的评价指标，对其经济性、效率性和效果性进行评价。英国在评价方法上也有许多形式，如专家意见法、问卷调查法、实地考察法、具体评价指标的对比、定性分析、运用统计进行定量分析等(邢俊芳等，2004)。澳大利亚对公共支出的效益性主要评价绩效考评指标的实现与否，其公共支出绩效考评指标包括部门事业发展目标绩效指标、部门产出绩效指标，在评价时，根据部门制定的发展目标、编制的年度绩效计划，在综合考虑各方面因素情况下，利用综合评价等方法做出审计评价(项怀诚，2001)。国内有关经济责任审计指标研究的代表观点有，王学龙(2003)研究提出党政领导干部经济责任审计指标体系包括经济性指标体系和非经济性指标体系。经济性指标体系有评价效益性指标体系和评价真实合法性指标体系，非经济性指标有七类。本文认为，王学龙提出的有关重大投资决策的效益性、专项资金使用的有效性、主要经济指标的完成情况是否应归属于非经济性指标体系值得商榷。阮滢(2008)把党政领导干部经济责任的各类指标划分为社会经济总体评价指标、地方财政预算管理情况指标、重大决策及经营业务管理指标、可持续发展能力指标等四方面。上述指标只是粗略地提供一种思路，具体指标的量化、核定和测算还有待深入探讨和研究。王蔚(2007)研究提出事业单位经济责任审计评价指 标体系包括定性指标和定量指标，定性指标包括内部控制评价、重要经济事项和重大经济决策方面的评价、遵纪守法和廉洁自律方面的评价，定量指标包括预算执行、经费管理、资产、负债、净资产等方面的评价。但是，文章忽略了对重要经济事项和重大经济决策方面的效果性的定量指标评价。李留浩(2007)通过分析高校经济责任审计客体的种类及特点，以单位性质、管理模式、核算方式为标准，提出分类分级模块化指标设计、“定量(基本+专用)+定性”组合使用的研究方法，形成两类、两级、七个模块共63个指标的高校经济责任审计评价指标体系。本文认为，有些指标如回报贡献率、社会贡献率等超出了经济责任审计范围，延伸到了社会责任范畴。刘正午(2003)研究指出目前对经营者经济责任的审计评价指标中对企业发展能力指标、现金流量指标、无形资产和人力资本等指标重视不够，为此他构建了含会计信息真实合法指标、生产经营效益性指标和企业持续发展性指标三个一级指标的三层次的复合审计评价指标体系。遗憾的是该体系侧重于财务指标，忽视了有关管理绩效及内部控制等方面的评价指标。张曾莲(2005)认为经济责任审计评价指标体系的设计要围绕中共中央办公厅、国务院办公厅发布的《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》和《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》规定的经济责任审计内容来进行。国有企业领导干部经济责任审计评价指标可有：评价财务效益状况的指标；评价偿债能力和资产营运状况的指标：评价企业对国家所作贡献的指标；评价领导人员廉洁情况的指标。王晓慧(2006)研究认为，为体现经济发展和社会发展并重、显性业绩和潜在业绩并重、经济指标数量和质量并重的现代经济责任审计理念，国有企业负责人审计评价指标体系包括财务责任评价指标、管理责任评价指标、法纪责任评价指标和社会责任评价指标。该评价指标体系，在借鉴财政部《企业效绩评价操作细则》(2002)设计的财务责任评价的基础上，突出了管理责任和社会责任的评价。国内有关经济责任审计评价方法研究的代表观点有，吕荆海(2007)研究认为县(区)委书记任期经济责任审计评价应在遵循基本评价原则的基础上，将定性评价、定量评价以及其他评价方法结合起来，以写实量化的方法寓评价于叙事实之中，一般不作鉴定式抽象评价。吕荆海提到的常用审计评价方法有：定量法、比较法、环境分析法和引用法。本文认为如何将这些方法综合起来运用，给出被评价对象县(区)委书记任期经济责任审计的综合评价是最为关键的。樊晶玉等(2008)研究提出领导干部经济责任审计综合评价等次实行评分法、条件限制法和审计专业判断相结合的方法。但审计人员利用专业判断选择系数的方法，可能会削弱评价结果的客观性。王蔚(2007)在构建事业单位经济责任审计评价指标体系后，提出“综合评分法”。具体方法是在分别计算了定量和定性的指标值后，将定量及定性指标进行综合性的计算，将其权数分别定为M％和1-M％，计算综合评价得分，即可得出量化综合评价总分。李留浩(2007)提出高校领导干部在任期内负有多重经济管理责任，要分别运用定量测算、定性分析两类指标，从经济绩效、管理控制、回报贡献、遵纪守法四个方面进行综合评价。李留浩详细给出了单个指标的定量测算和和定性分析的方法，但未提出针对被评价对象的具体的综合评价方法。刘正午(2003)针对目前在国有企业经营者任期经济责任审计中对经营者经济责任的审计评价参考《国有资本金效绩评价规则》(1999)的现状，指出现行的国有资本效绩评价体系是一种加权的加法合成法，各指标都由国家统一给定了固定的权数，忽略了企业的不同发展阶段对各个指标的相对重要程度的影响。通过研究，他提出由复合审计评价系数与层次分析方法相结合的经营者任期经济责任审计评价模型。这种方法采用相对标度，同时又充分利用审计人员的经验和判断能力，对同一层次有关因素的相对重要性进行两两比较，得出各指标权重，然后按层次从下到上合成计算复合审计评价系数。很显然，运用此方法计算复合审计评价系数的关键是确定指标权重、指标评价值。类似的研究还有费军和张雄波(2004)提出基于FAHP的军队领导干部经济责任审计评价方法，钱永听和贾丹娜(2006)应用AHP法研究确定领导干部经济责任审计评价指标权重。
　　
　　三、经济责任审计研究展望
　　
　　(一)准确界定和计量经济责任审计　我国经济责任审计最初是在厂长经理离任审计的基础上发展起来的，20多年的经济责任审计理论研究和实践经验，主要关注的是被审计对象党政领导干部、企业负责人所在单位的财政财务收支的真实性和合法性。很少重视被审计对象受托管理责任的评价。随着我国市场经济的发展，特别是经济增长由粗放型增长方式向集约型增长方式转变，社会公众、股东、债权人等委托人对党政领导干部、企业负责人等受托人的要求和期望在增多，不再局限于受托财务责任，还要承担受托管理责任。对受托财务责任的界定和计量的研究文献较多，而且实务中也有一套方法，现行的会计核算系统能有效地记录和反映受托人的受托财务责任的履行情况。那么，如何界定和计量受托管理责任，这方面的研究成果较少，需要理论界和实务界深入研究，研究政府及其部门、企业及其内部不同类型的受托人的受托管理责任的内涵和计量方法，研究记录和反映受托管理责任的方法，为科学评价受托人的受托管理责任履行情况创造条件。
　　(二)合理整合经济责任审计与绩效审计　如何整合经济责任审计与绩效审计应是未来经济责任审计研究的重点。现有文献的主流观点认为，经济责任审计是在对受托人所在单位的财务收支和经济活动的真实性和合法性审计的基础上，全面和系统地对受托人履行受托管理责任的经济性、效率性和效果性的鉴证和评价。国外绩效审计理论认为，绩效审计是对受托人履行受托管理责任的经济性、效率性和效果性的鉴证和评价，那么，我国经济责任审计中如何整合绩效审计的内容和方法?除了中央企业负责人经济责任审计开始尝试与绩效审计进行整合外，政府党政领导干部经济责任审计、部门党政领导干部经济责任审计、单位内部经济责任审计等都有待进一步整合，综合鉴证和评价受托人的受托责任履行情况，回归经济责任审计的本源，避免只顾受托财务责任，忽视受托管理责任。
　　(三)构建和运用评价指标进行经济责任审计综合评价如何构建和运用评价指标进行经济责任审计综合评价应是未来经济责任审计研究的新领域。现有文献对政府党政领导干部、企业负责人经济责任审计评价的理论和方法研究较多，但实际运用仍停留在定性评价层面，未能完全构建和运用评价指标对被审计对象进行定性和定量相结合的综合评价。因此，要使我国经济责任审计发挥应有的评价作用和权力控制效果，应进一步从理论上研究分类别的审计评价指标，同时，建立审计评价指标库，方便审计人员从指标库中选择适合被审计对象的评价指标，运用专门的方法进行综合评价。未来经济责任审计的模式应是在合规审计的基础上，审计人员围绕适合被审计对象的审计评价指标收集证据，对照既定的审计评价标准，运用计算机应用程序，给出被审计对象的综合评价结果，以此结果作为被审计对象解除或承担受托责任的唯一依据。
　　
　　(编辑　聂慧丽)