公允价值计量模式应用环境及范围研究:公允价值计量
时间：2018-12-23 12:50:08 来源：柠檬阅读网 本文已影响 人 
摘要：本文以未实现收益(损失)为切入点，对公允价值计量模式进行了理论分析，讨论了公允价值运用的环境。在此基础上对新会计准则中公允价值的应用状况进行了归类和说明，并以银行业为样本对公允价值计量产生的未实现收益(损失)进行了统计分析。还对公允价值在石油业的应用条件进行了探讨。
关键词：未实现收益 未实现损失 公允价值 历史成本
关于公允价值的应用研究已经不是少数，这些研究基本上是从两个层面上来展开：公允价值应用的外部市场条件；公允价值计量对会计信息的影响。这些研究都是较为宏观地分析了公允价值的相关问题，笔者认为只有认清楚公允价值应用的内在条件才是真正把握如何运用公允价值计量模式的关键。
一、公允价值计量的合理性及其应用分析
(一)公允价值计量的合理性分析资产的公允价值高于其账面价值或负债的公允价值低于其账面价值，都意味着企业资产市场价值的增加，反之则表明企业资产真实价值的减少。从实践中来看资产市场价值的减少或者增加都是潜在的。也是可能的。这种的公允价值与其账面价值的变动差额被称为未实现的利得和损失。未实现收益(损失)是否应该确认问题和公允价值能不能用在本质上看是同一个问题。现行的新会计准则对未实现收益(损失)进行了确认是有其理论依据的。会计理论界关于收益，通常划分为经济收益和会计收益两种。经济收益概念以实物资本保全概念为依据，强调企业财富的增加。既包含营业所得，也包括意外所得，既包括已实现收益，也包括未实现收益。会计学家坎宁・吉尔曼，爱德华兹和贝尔等在吸收了经济收益概念的基础上，研究会计收益，提出了一些会计收益概念。他们认为，收益应该是企业一定期间财富的增长，某些未实现的或意外收获和其他活动也应该确认为收益。在会计收益的确认上有两种收益观：本期经营收益观和全面收益观。全面收益观主张企业的收益包括经营收益和非经营收益，既有企业有效经营的成果，也有企业客观经济环境变动引起的结果，当然也包括会计上未实现的收益。由于公允计量代表了资产和负债的市场价值，所以能更好地反映报告主体的经济资源、经营业绩及现金流变动的信息，更符合决策有用观的财务报告目标。
(二)公允价值计量的条件分析公允价值计量在会计理论界和实践中都得到了认可。(1)公允价值运用的外部条件。新会计准则《基本准则》中阐明：公允价值引入新会计准则的过程中，我国充分考虑了国际财务报告准则中公允价值运用的三个层次：第一，资产和负债存在活跃市场的，活跃市场有报价的应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参照熟悉情况并自愿交易的各方进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同的或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件，应当采用估值技术等确定公允价值。(2)公允价值运用的必要性。国际财务报告准则中公允价值运用的三个层次是公允价值运用的外部条件，那么是不是只要具备这些外部条件资产计量就必须应用公允价值计量呢?公允价值的实质是市场价值，公允计量最主要是强调了对资产价值的客观反映。资产(负债)的账面价值与其市场价值的脱离程度决定了公允价值应用的必要程度，公允价值计量所产生的未实现收益(损失)是资产成本与价值脱离的外在量化表现。只要存在未实现收益(损失)就有应用公允价值的必要，应用公允价值的必要性有多大，就要看偏离程度，即公允价值计量所产生的未实现收益(损失)的大小。换句话说未实现收益(损失)越大，公允计量就越有用。我国会计改革的发展历程就是很好的说明。我国会计改革大致经历了四个阶段：1993-1998年是第一阶段。其主要标志是“两则”和13个行业制度颁布和实施。这一阶段我国没有制定具体的会计准则，主要采用历史成本计量反映企业的资产状况。当时我国处于由计划经济向市场经济转轨的初级阶段，企业资产的市场价值变化不大，历史成本很大程度上可以代表资产的客观价值。1998-2000年是第二阶段。FASB发布第7辑公告《在会计计量中使用现金流量信息和现值》之后，1998-2000年我国也颁布了几项准则，首次引入了公允价值概念。我国经济发展的市场化程度有所提高，经济全球化程度进一步加强。资产的市场价格和历史成本出现了一定的脱离，其产生的未实现收益(损失)较大，资产的计量有必要采用公允价值计量。2001-2005年是第三阶段。由于我国会计制度约束不足和资产活跃市场发育不完善，部分企业滥用公允计量手段，虚增利润，影响会计信息的真实性。为了防止对整个社会的经济发展带来负面效应，维持我国资本市场的良性发展，2001年财政部禁止了《债务重组》和《非货币性交易》这两个准则的公允价值计量。2006年新准则的颁布就是基于这种需要而产生的，这是我国会计改革的第四阶段。随着我国市场经济的不断完善，市场监管体制的不断完善，我国初步具备了大面积引入公允价值的前提条件。2006年2月新会计准则大范围的采用了公允价值在会计实务中的应用。例如，《投资》、《资产减值》、《债务重组》、《非货币性交易》、《固定资产》、《金融工具确认和计量》、《投资性房地产》等会计准则中都引入了公允价值计量。
综上所述。公允计量的应用应该具备两个条件：其一，资产或负债要存在活跃市场或相似的市场，这是公允价值运用的外部环境要求。其二，资产或负债的账面价值与市场价值脱离，即公允价值计量所产生的未实现收益(损失)的大小从根本上决定了公允价值运用的必要性。只要存在未实现收益(损失)就有应用公允价值的必要，这是公允价值自身的内在要求。资产活跃市场的存在只是公允价值运用的外在环境。
二、公允价值计量模式在我国的应用状况调查分析
(一)公允价值计量模式在我国现行会计准则中的应用情况统计我国对公允价值的引入可以说是在曲折中完成的，经历了先用、再禁、后启用三个阶段。只要市场具备了公允价值应用的条件，公允价值的应用就是必要的。增强了会计信息的相关性，客观地反映了企业资产的价值，从哲学角度看，公允价值的应用预示着会计对企业信息的反映从静止的观点转向了运动的观点。新会计准则引入公允计量是公允价值内在的要求，也是我国经济发展的必然结果，本质上实现了我国与国际会计的趋同。(表1)列出了新准则中在账务处理上直接应用公允价值的会计准则，业务中间接涉及公允价值计量的准则以及涉及现值会计计量的准则。统计表明，我国新颁布的38项准则中，使用了公允价值和现值计量的准则有30项之多。会计业务直接使用公允价值计量的有17项(标√和×的准则)。准则中部分或整体涉及公允计量的有13个。这13个准则(标★的准则)具体是指。在该准则中没有具体的会计业务。准则针对的是一些报表编制，列报或者一些指标的核算等。38项准则中使用现值计量的有7个准则，不涉及公允计量和现值计量的(标▲的准则)有8个。
(二)公允价值计量模式对我国会计实务影响的调查公允价值的普遍采用必然会产生未实现收益(损失)的确认问题。2006年2月颁布的《固定资产》和《无形资产》，准则对会计业务中 未发生的费用进行了确认。把其归人了“未确认融资费用”账户。《生物资产》和《资产减值》准则对企业资产未实现的减值损失进行了确认。尤其是资产减值准则的规定在很多会计准则中都有贯彻，资产减值准备就是针对企业资产未实现损失的确认。《租赁》准则涉及了未实现收益和未发生费用的确认。《收入》、《租赁》、《金融工具确认和计量》准则都明确的对未实现收益(损失)进行了确认，尤其是《收入》和《租赁》准则直接把未实现收益(损失)计人了“未实现融资收益”账户。公允计量所产生的未实现收益(损失)在新准则中已经得到了部分确认，那么针对一项具体的资产在历史成本和公允计量两种不同的计量模式下会产生多大的未实现收益(损失)呢?本文选取了金融资产最多的上市银行为样本，统计了金融资产在新准则下公允计量与历史成本的差异。金融资产在历史成本和公允价值下的变动差额是同一时点上同等数额金融资产相比。我国现今共有上市银行14家，其中8家是2007年刚上市，公开财务报表只有中报，2007年之前上市银行只有6家。中报上只能读取2007年6月30日公允价值下金融资产的数据，很难取得这一时点资产的历史成本。因此，以2006年年报的数据与2007年中报的数据相比较，统计了上市银行金融资产所产生的未实现收益(损失)额。尽管这种对比没有金融资产在同一时点对比那么准确，但也可提供一种参照，是能说明未实现收益(损失)这个问题的。从(表2)中可以看出，由于会计计量模式的变化。6家上市银行的金融资产价值在不同程度上都有所变化，绝对数额是巨大的，这与金融企业的行业特点有重大关系，金融资产占银行的总资产的份额基本在70％以上。以上的统计数据表明银行业的金融资产由于采用公允计量使资产的价值得到更真实地反映，中国银行和华夏银行的变化率为4％和5％，招商银行和浦发银行则为10％和11％，工商银行和民生银行达到了24％和21％。我国银行业的金融资产的价值在以前是被歪曲反映的。这个从以上的数据可以明显地反映出来。银行业金融资产的未实现收益(损失)是比较大的，因此，市场条件允许的情况下，金融资产的计量确实应该采用公允价值计量，只有这样才能真实的反映企业的资产状况。
(三)公允价值计量模式在我国应用中存在的问题几经反复，公允价值计量模式终于在我国会计实务中得以应用，企业会计基本准则也为公允价值计量模式的应用条件做出了原则性的规定。但从理论上讲，这一应用条件仅是一个公允价值计量模式推广应用的必要条件，而非充分条件。也就是说，符合这一必要条件的资产业务，是否纳入公允价值计量模式的应用范围，目前尚未有明确的规定。而公允价值计量结果与历史成本计量结果的差异应符合重要性原则的要求，这是公允价值计量模式推广应用的充分条件。那么，在现实经济生活中是否存在符合公允价值计量模式应用条件，但却未能应用这一计量模式的情况?答案是肯定的。
三、公允价值计量在油气行业应用分析
(一)油气资产公允计量的必要性根据商品的劳动价值理论，一般商品的价值由其平均社会必要耗费决定，也就是说，商品的生产成本构成商品价值的主要因素。但对作为勘探成果的油气探明储量来说，由于资源的不可再生性，其价值与勘探耗费无关，完全取决于在特定社会经济条件下，这种特殊商品的供给和需求状态。因此，将油气探明储量认为是“企业购人的油气产品的地下存货”并不恰当，在这里企业付出的不是购买成本，只是发现成本。油气储量的发现成本与发现价值脱离，使历史成本会计的应用遇到了困难，按照历史成本原则，用取得费用(成果法)或取得费用及全部勘探费用(全部成本法)来标志探明油气储量的价值，即用发现成本来承担与发现价值无关的费用，这是一种对油气资产的歪曲反映。从(表3)中可以明显地看到，不管是海上还是陆上的石油勘探，所耗费的发现成本可能远低于或远高于当年储量市场价值。以低油价时期的1981和1986年为例，海上石油勘探的成本可能高于市价。(表4)所示，储量资产价值与油气产品价格有一定比例关系，海上石油勘探的成本很可能高于储量资产价值，这与当年油价突然暴跌的特殊经济环境有关；但如果以2006~2007年接近100美元，桶的高油价为例，则会得出海上石油勘探的成本远远低于储量资产价值的结论，因此，油气发现成本偏离其发现价值是一个客观事实。
(二)油气资产公允价值计量的必要条件分析国际石油可采储量交易市场，有美国、加拿大、英国。每年大约60％-70％的国际储量交易在这三大市场进行。世界储量交易有如下特点：总交易额和总交易量变化较大；美国市场稳定，英国市场逐渐削弱，其他地区交易有上升势头；大宗交易量有下降趋势；各交易市场的储量价格有一定的差别；储量价格随油价变化而变化。1988年以来世界主要油气储量交易情况如(表5)所示。储量资产价值是随油价变化而变化的，从某种意义上讲石油价格走势基本可以代表但不能代替储量资产的价值走势。经过多年的发展和完善国际三大石油储量交易市场已经较为成熟，油气储量交易有了一个符合规定的活跃的交易市场，油气储量的真实价值是可以得到公允评价的。可以说油气资产公允价值计量的必要条件是具备的。
公允价值计量提高了会计信息的相关性，历史成本却因为其可靠性强备受青睐。通过分析认为，资产的公允价值与其账面价值的变动差额决定了公允价值应用必要程度，也就是会计学上所说的未实现收益大小决定了公允价值应用的必要，这是公允价值计量的内在要求，此外成熟的市场也是不可缺少的外部条件，只要这两个条件都具备公允计量的应用就是必然的。
(编辑 虹云)
